EMENTA: ICMS. CRÉDITO RELATIVO À ENTRADA DE BEM PARA INTEGRAÇÃO AO ATIVO PERMANENTE. TRANSFERÊNCIA DE SALDO A TERCEIROS. IMPOSSIBILIDADE.

CONSULTA Nº: 12/99

PROCESSO Nº: GRO6 23788/976

01 - DA CONSULTA

A empresa acima qualificada, prestadora de serviços de transporte rodoviário de cargas, estabelecida neste Estado, noticia ter adquirido bens destinados a compor seu ativo permanente (veículos), creditando-se do valor do ICMS incidente na operação de que decorreu sua entrada no estabelecimento.

Informa ainda que as operações que realiza são sujeitas ao ICMS, sendo que parte delas são tributadas por substituição tributária.

Em função da aquisição dos já citados bens do ativo permanente, teria a consulente apresentado saldo credor do ICMS em sua conta-gráfica, saldo esse que pretende transferir a terceiros como pagamento de bens destes adquiridos. Fundamenta sua pretensão no princípio da não-cumulatividade do imposto. Ao final, pergunta:

a) se poderá transferir o saldo credor do imposto na forma pretendida e;

b) caso afirmativa a resposta ao questionamento anterior, qual o procedimento que deverá adotar.

02 - LEGISLAÇAO APLICÁVEL

Constituição Federal, art. 155, § 2°, incs. I, II e XII, "c";

Lei Complementar n° 87/96, arts. 19, 20, 21, § § 4° e 5°, e 24;

Lei n° 10.297/96, arts. 21, 22, 23 e 30, §§ 4° e 5°;

RICMS-SC/97, arts. 28, 29, 30, 38 e 40.

03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

A Constituição Federal, ao atribuir aos Estados e ao Distrito Federal a competência para instituir imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, determina que tal imposto deverá ser "não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas operações anteriores" (CF, art. 155, § 2°, 1). O regime pelo qual se fará essa compensação, de forma a alcançar a não-cumulatividade, deve ser disciplinado por lei complementar, nos termos da alínea "c" do inciso XII do § 2° do art. 155 da Carta Política.

Com o advento da Lei Complementar n° 87, de 13 de setembro de 1996, passa a ser admitido o crédito relativo à entrada de bens destinados ao ativo permanente do contribuinte (art. 20). Até então o legislador complementar adotara, ao disciplinar o regime de compensação do imposto, o critério segundo o qual somente se admite o crédito relativo a mercadorias que, entradas no estabelecimento, fossem objeto de novas saídas tributadas, vale dizer, seguissem fisicamente circulando, seja na mesma condição em que entraram, sem sofrer qualquer modificação (comércio), seja incorporadas em outras mercadorias produzidas pelo contribuinte (indústria). Este critério é denominado crédito físico, o qual exclui a possibilidade de aproveitamento do imposto incidente nas operações anteriores com bens adquiridos para o ativo permanente.

Da adoção do princípio da não-cumulatividade decorre que, ocorrida a situação definida como fato gerador do imposto, o sujeito passivo da obrigação tributária fica obrigado a recolher somente a diferença entre o valor do imposto incidente na operação (débito) e aquele que haja incidido na operação de que decorreu a entrada da mercadoria em seu estabelecimento (crédito).

É cediço que essa confrontação entre débito e crédito, para fins de apuração do imposto devido, não é feita, regra geral, a cada operação, ou seja, mercadoria por mercadoria. Ao contrário, salvo em hipóteses específicas expressamente previstas na legislação, esse cálculo é feito considerando-se o conjunto dos débitos e créditos incorridos pelo contribuinte em determinado período de tempo.

Dessa forma, o contribuinte deverá escriturar nos livros fiscais próprios todos os débitos e créditos verificados no período base de apuração do imposto, apurando, pelo confronto destes, um saldo, que, se devedor (débitos em montante superior aos créditos), deverá ser recolhido ao erário e, se credor, será mantido a favor do contribuinte para compensação com o imposto devido no período de apuração seguinte.

A apuração de saldos credores do ICMS dar-se-á, notadamente, apenas em situações excepcionais, como quando o contribuinte adquira uma grande quantidade de mercadorias para formação de estoques ou, como é o caso da consulente, quando adquira um bem de elevado valor para integração ao seu ativo permanente. Esse fato, contudo, é perfeitamente normal, sendo decorrente da adoção do regime de apuração periódica do ICMS, e não a cada operação realizada ou em relação a cada mercadoria individualizadamente. De qualquer forma, não se poderá falar que essa situação seja prejudicial ao contribuinte, pois seu direito ao crédito permanece intacto. Impende lembrar que a possibilidade de aproveitamento dos créditos relativos às mercadorias ainda constantes do estoque, por exemplo, antes mesmo de sua saída, na hipótese de verificação de débitos suficientes para a absorção da totalidade dos créditos, demonstra que a sistemática de apuração periódica do imposto a recolher somente traz benefícios ao contribuinte.

Com relação aos bens adquiridos para integração ao ativo fixo do estabelecimento, cumpre observar, ainda, que, conquanto a Lei Complementar n° 87/96 assegure o direito ao aproveitamento imediato de todo o crédito relativo à entrada de bens para o ativo permanente, esse crédito não é definitivo, haja vista que o contribuinte deverá estorná-lo, ainda que parcialmente, caso o ativo seja empregado na prestação de serviços isentos ou não tributados. Esse estorno deverá ser feito mensalmente, durante cinco anos, à razão de 1/60 (um sessenta avos) do valor total do crédito, proporcionalmente ao valor das prestações isentas ou não-tributadas em relação ao total das prestações.

No caso das empresas prestadoras de serviços de transporte, como é o da presente consulta, cumpre ainda observar que, para efeito do cálculo do valor do estorno mensal do crédito relativo à entrada de bens do ativo permanente a que nos referimos, as prestações iniciadas em outra unidade da Federação incluem-se entre as isentas ou não-tributadas. Isso porque se, por um lado, em consonância com o princípio da não-cumulatividade, o contribuinte pode compensar com o imposto devido o imposto cobrado nas operações anteriores (observado o critério de aproveitamento do crédito adotado pela lei complementar), por outro, esse crédito, naturalmente, somente poderá ser oposto ao sujeito ativo da obrigação tributária. Assim, não há falar em compensação com o imposto devido ao Estado de Santa Catarina de créditos relativos às prestações realizadas por transportador aqui estabelecido que tiverem início em outra unidade da Federação, já que nesse caso o imposto é devido à unidade onde iniciado o transporte. Os créditos incorridos pelo contribuinte somente poderão ser apropriados proporcionalmente às operações tributadas por este realizadas cujo sujeito ativo seja este Estado, inclusive quando decorrentes da entrada de bens para o ativo imobilizado.

Portanto, apesar de permitir desde logo o aproveitamento de todo o crédito, o legislador complementar optou pela apropriação mensal da sua sexagésima parte às prestações realizadas no período. Dessa forma, se as operações realizadas pela consulente, nos cinco anos seguintes à aquisição do bem, forem, em determinado período, isentas ou não tributadas, estará ela obrigada ao estorno, naquele período, do equivalente a 1/60 (um sessenta avos) do valor original do crédito, por ser esta a parcela correspondente às prestações realizadas naquele período, de acordo com o disposto nos §§ 4° e 5° do art. 21 da Lei Complementar 87/96, verbis:

Art. 21. (..)

§ 4° Em qualquer período de apuração do imposto, se bens do ativo permanente forem utilizados para produção de mercadorias cuja saída resulte de operações isentas ou não tributadas ou para prestação de serviços isentos ou não tributados, haverá estorno dos créditos escriturados conforme o§ 5° do art. 20.

§ 5° Em cada período, o montante do estorno previsto no parágrafo anterior será o que se obtiver multiplicando-se o respectivo crédito pelo fator igual a um sessenta avos da relação entre a soma das saídas e prestações isentas e não tributadas e o total das saídas e prestações no mesmo período. Para esse efeito, as saídas e prestações com destino ao exterior equiparam-se às tributadas.

Destarte, a verificação de saldo credor em conta gráfica, na hipótese apresentada pela consulente, é perfeitamente natural e em nada contraria o princípio da não-cumulatividade do ICMS.

Por outro lado, conquanto a legislação do ICMS preveja a possibilidade de transferência de créditos em algumas hipóteses (RICMS, art. 40), em nenhuma delas se enquadra a situação descrita pela consulente. Não há, pois, possibilidade de transferência do crédito, in casu, visto que, além de tratar-se de crédito ainda não definitivo, inexiste a necessária autorização legal.

Cumpre observar que o estabelecimento da permissão da transferência de créditos a terceiros em hipótese outras que não a exportação constitui mera liberalidade do Estado, que a tanto não está obrigado, podendo mesmo, a qualquer tempo, revogar tal autorização se lhe for conveniente.

Note-se, ademais, que a autorização para a transferência de créditos somente se verifica nos casos em que a acumulação é sistemática e decorre do tratamento tributário excepcional dado às saídas das mercadorias em que empregados os produtos adquiridos. São hipóteses em que a legislação, em caráter excepcional, autoriza expressamente a manutenção do crédito pelo contribuinte que promova a saída de mercadorias não onerada pelo imposto. Caso não houvesse essa autorização, estaria o contribuinte obrigado ao estorno do crédito, nos termos do art. 155, § 2°, II da Constituição Federal.

Necessário é, ainda, para a transferência de créditos nas hipóteses previstas na legislação, que não haja a possibilidade de absorção daqueles créditos acumulados pelos débitos decorrentes das demais operações praticadas pelo contribuinte, a exemplo do que ocorre com os estabelecimentos cuja produção seja totalmente exportada para o exterior do país. Esse, contudo, não é o caso da consulente.

Dessa forma, responda-se à consulente:

a) que não é admissível, na hipótese descrita, a transferência do saldo credor apurado na conta gráfica do ICMS e;

b) prejudicada em função da resposta ao item anterior.

É o parecer que submeto à Comissão.

Gerência de Tributação, em Florianópolis, 08 de janeiro de 1999.

Laudenir Fernando Petroncini

FTE - Matr. 301.275-1

De acordo. Responda-se a consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 05/02/99.

João Paulo Mosena Laudenir Fernando Petroncini

Presidente da Copat Secretário Executivo