EMENTA: ICMS.
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. VEDADO O CÁLCULO DO IMPOSTO A RECOLHER DE MODO NÃO
PREVISTO NA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA, COM BASE EM MÉDIAS ESTATÍSTICAS.
CONSULTA Nº: 39/98
PROCESSO Nº: GR 13
50100/98-0
01 - DA CONSULTA
Relata a consulente que adquire medicamentos
de diversos fornecedores, alguns com imposto retido por substituição tributária
e outros não.
Esses medicamentos são, em parte,
utilizados em tratamento médico prestado a pacientes internados no
estabelecimento. O restante é vendido
em farmácia ao público em geral.
A consulente verificou que o
imposto a recolher corresponde em média a 55% (cinqüenta e cinco por cento) do
débito mensal sobre todas as notas de entrada, líquido do que foi retido por
substituição tributária. Pede a manifestação dessa Comissão sobre a adoção
desta forma simplificada de cálculo.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
RICMS/97, aprovado pelo Decreto
n° 1.790, de 29/04/97, Anexo 3, arts. 11, X, 16, 20 e 63.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
Observe-se inicialmente que não
será examinada a aplicação, ao caso debatido, da norma inserta na Constituição
Federal, art. 150, VI, c, por não ter sido levantada na consulta.
A análise da consulta pode ser
desdobrada em dois planos: o do tratamento tributário em razão da destinação
dada aos medicamentos e a da sua tributação pelo fornecedor.
Quanto ao primeiro plano de
análise, o aspecto relevante é que o medicamento utilizado no tratamento dos
pacientes internados não sofre tributação pelo ICMS, por não se constituir em
fato gerador do imposto. De fato, os serviços médicos estão incluídos na Lista
de Serviços anexa ao Decreto-lei n° 406/68, na redação dada pela Lei
Complementar n° 56/87, e, portanto, sujeitos à incidência do Imposto sobre
Serviços - ISS, de competência municipal:
2 - Hospitais, clínicas,
sanatórios, laboratórios de análise, ambulatórios, prontos-socorros,
manicômios, casas de saúde, de repouso e de recuperação e congêneres.
O § 1° do art. 8° do citado
Decreto-lei n° 406/68 determina que “os serviços incluídos na lista ficam
sujeitos apenas ao imposto previsto neste artigo, ainda que sua prestação
envolva o fornecimento de mercadorias”. Ou seja, as mercadorias utilizadas na
prestação do serviço - no caso, os medicamentos -, não havendo ressalva
expressa na Lista de Serviços de que incidem ambos os impostos, integram a base
de cálculo do ISS. A matéria já foi analisada por esta Comissão na resposta à
Consulta n° 74/96, do seguinte teor:
ICMS. NAS SAÍDAS DE PRODUTOS
FARMACÊUTICOS DESTINADAS A HOSPITAIS, CLÍNICAS E CONGÊNERES E POR ÓRGÃOS DA
ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA, ENTIDADES DA ADMINISTRAÇÃO INDIRETA, FUNDAÇÕES
INSTITUÍDAS E MANTIDAS PELO PODER PÚBLICO E PREFEITURAS MUNICIPAIS, APLICA-SE,
EXCEPCIONALMENTE, O REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PREVISTO NO CONVÊNIO ICMS
76/94, APENAS NOS CASOS EM QUE TAIS ADQUIRENTES REALIZEM OPERAÇÕES DE
CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS.
Do corpo do parecer, extraímos a
seguinte passagem:
b) o regime de substituição
tributária pressupõe, necessariamente, a ocorrência de uma operação subseqüente
àquela efetuada pelo fabricante porque não há sentido lógico em se exigir a
retenção de um imposto devido por uma operação posterior, se esta não se
realizar e, por fim,
c) quando os textos legais se
referem ao imposto devido pelas saídas subseqüentes promovidas por comerciantes
varejistas ou atacadistas eles estão se referindo , exclusivamente , àquelas
saídas destinadas a contribuintes do imposto porque apenas quem promove
operações relativas à circulação de mercadorias e/ou prestação de serviços é
que é considerado contribuinte do ICMS.
Dito de outra forma, não há que
se falar em retenção do imposto devido por substituição tributária se o
industrial-produtor vender a mercadoria diretamente para o consumidor final,
não contribuinte do ICMS, porque este, em qualquer hipótese, não promoverá
operação subseqüente de saída da mercadoria, condição “sine qua non” para que
seja exigida a retenção por parte do contribuinte substituto.
(...)
No entanto, o Convênio ICMS
76/94, de 30/06/94, inovou com relação a estes pressupostos, no seguinte
aspecto: exigiu a retenção do imposto, pelo fabricante, devido na subseqüente
operação de entrada para uso ou consumo do estabelecimento destinatário.
(...)
... no caso específico de saída
de produtos com destino ao uso e consumo do destinatário, será aplicada, sobre
a base de cálculo correspondente à substituição tributária, o diferencial de
alíquota de 5%, correspondente à diferença entre a alíquota interna deste
Estado para a operação de saída, e a alíquota interestadual.
(...)
Aí reside o cerne de toda a
questão suscitada pela consulente: o Convênio ICMS 76/94 estabeleceu a
obrigatoriedade da retenção do imposto, inclusive para as operações que
destinassem mercadorias não para comercialização posterior, pressupondo uma
saída subseqüente, mas também para uso e consumo do estabelecimento
destinatário, porém, de acordo com as
próprias regras deste Convênio, desde que o destinatário dos produtos sujeitos
à substituição seja, além de consumidor, contribuinte do imposto estadual.
Este, precisamente é o caso da
consulente, pois, além de fornecer os medicamentos como parte do tratamento
médico dos seus pacientes, também os comercializa com o público em geral. Assim, o imposto a recolher, por
substituição tributária, no caso dos medicamentos consumidos em tratamento médico corresponderá apenas ao
diferencial entre as alíquotas interna e interestadual. Já os medicamentos
vendidos ao público em geral sujeitam-se à tributação sobre base de cálculo
majorada por margem de lucro presumida na venda a consumidor final. O tratamento tributário está previsto no
Anexo 3 do RICMS, aprovado pelo Decreto n° 1.790/97:
Art. 16. O imposto a ser
recolhido por substituição tributária será apurado mensalmente e corresponderá à diferença entre o valor
resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações internas sobre a
base de cálculo da substituição tributária e o valor devido pela operação
própria do substituo.
Parágrafo único. Tratando-se de
mercadoria destinada à integração ao ativo permanente ou ao uso ou consumo do
substituído, o imposto a ser recolhido por substituição tributária
corresponderá à diferença entre as alíquotas interna e interestadual aplicadas
sobre a base de cálculo relativa à operação própria do substituto.
(...)
Art. 63. A base de cálculo do
imposto para fins de substituição tributária será:
I - relativamente às operações
subseqüentes, o valor correspondente ao preço de venda a consumidor, sugerido
pelo órgão competente ou, na sua falta, o valor correspondente ao preço máximo
sugerido pelo estabelecimento industrial;
II - na entrada no
estabelecimento destinatário para uso ou consumo, a estabelecida no art. 16,
parágrafo único.
§ 1° Inexistindo o valor de que trata o inciso I, a base de
cálculo será o somatório do preço praticado pelo substituto nas operações com o
comércio varejista, do IPI, do frete ou carreto até o estabelecimento varejista
e das demais despesas cobradas ou debitadas ao estabelecimento destinatário,
acrescido do percentual de:
I - 42,85% (quarenta e dois
inteiros e oitenta e cinco centésimos por cento), nas operações internas;
II - 51,46% (cinqüenta e um
inteiros e quarenta e seis centésimos por cento), nas operações interestaduais.
No caso das mercadorias sujeitas
à substituição tributária, recebidas sem retenção do imposto, o destinatário
fica solidariamente responsável pelo seu
recolhimento, como é o caso da previsão do art. 20 do mesmo Anexo.
Art. 20. O destinatário,
estabelecido neste Estado, de mercadorias sujeitas ao regime de substituição
tributária, oriundas de unidade da Federação não signatária de convênio ou
protocolo ou que os tenha denunciado, fica responsável pelo recolhimento do
imposto devido nas etapas seguintes de circulação, apurado por ocasião da
entrada na forma prevista no Capítulo IV.
A sistemática de cálculo do
imposto prevista na legislação não pode ser modificada, com base em médias
estatísticas, sob pena de romper-se a relação entre a dimensão quantitativa da
prestação tributária e a definição de sua hipótese de incidência.
Essa dimensão quantitativa compõe-se
de base de cálculo e alíquota. A primeira corresponde à expressão econômica ou
financeira da hipótese de incidência e demonstra a capacidade contributiva do
sujeito passivo. Já a alíquota traduz a parcela do conteúdo econômico da
hipótese de incidência apropriável pelo Estado a título de tributo.
A norma tributária associa a uma
determinada situação fática, de conteúdo econômico (descritor da norma), a
obrigação de recolher determinado valor ao Erário a título de tributo
(prescritor da norma). Outro método de cálculo, diverso do estabelecido pela
legislação, por mais prático que possa parecer, rompe a relação lógica que une
o antecedente normativo da sua conseqüência. Assim, o tributo fica
descaracterizado, perdendo-se o fundamento legal da sua exigibilidade.
Isto posto, responda-se à
consulente:
a) não é possível substituir o
cálculo do imposto devido, na forma prevista na legislação, pela aplicação de
percentuais médios mensais, como proposto pela consulente;
b) o imposto correspondente às
vendas ao público em geral que não foi retido antecipadamente pelo substituto
tributário deverá ser recolhido na forma do art. 63 c/c o art. 20 do Anexo 3 do
RICMS/97;
c) o imposto correspondente aos
medicamentos consumidos pelo estabelecimento no tratamento de seus pacientes
deverá ser recolhido na forma do art. 16 do Anexo 3 do RICMS/97.
É o parecer que submeto à
consideração da Comissão.
Getri, em Florianópolis, 20 de
outubro de 1998.
Velocino Pacheco Filho
FTE - matr. 184244-7
De acordo. Responda-se à consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na sessão do dia 06/11/98.
Isaura Maria Seibel Pedro Mendes
Secretaria Executiva Presidente da Copat