ICMS. CRÉDITO DO IMPOSTO. os materiais de embalagem utilizados pela indústria, pelo distribuidor ou pelo atacadista com fins logísticos (armazenagem e transporte) classificam-se como material uso e consumo e somente darão direito ao crédito do ICMS para aquisições efetivadas após 1º de janeiro de 2033, consoante disposto na LC n° 87/96, art. 33, I.

Trata-se a presente de consulta formulada por industrial, que tem como atividade principal a fabricação e comercialização de lacticínios, entre outros. Informa a consulente que, para que seja possível a comercialização para seus clientes, há a necessidade de acondicionamento dos seus produtos em embalagens de papelão, que são adquiridas de seus fornecedores preponderantemente com o destaque de ICMS nas notas fiscais.

Aduz, ademais, que as caixas não retornam ao estabelecimento industrial e, ainda, que biscoitos não são vendidos sem a embalagem que os acondiciona para transporte da indústria até os estabelecimentos dos clientes da consulente.

Entende a consulente que, com base na Consulta COPAT 55/2013, poderia se creditar do valor do imposto pago na aquisição das embalagens para acondicionar as mercadorias que comercializa.

Ao final, a consulente questiona, se é possível aproveitar o crédito do ICMS destacado nas notas fiscais de aquisições de caixas de papelão utilizadas para acondicionamento de seus produtos.

O processo foi analisado no âmbito da Gerência Regional conforme determinado pelas Normas Gerais de Direito Tributário de Santa Catarina. A autoridade fiscal verificou as condições de admissibilidade.

É o relatório, passo à análise.

Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, art. 33, I.

Para sanar a dúvida da consulente, mister colacionar trecho da fundamentação da Consulta nº 101/2018, que tratou sobre a diferença entre embalagem de transporte e embalagem de apresentação:

“[...] Porém, convém advertir a consulente de que, para fins de crédito do ICMS relativo aos materiais utilizados no acondicionamento de produtos, impõe-se conhecer os conceitos de embalagem de apresentação e embalagem de transporte.                  

Sabe-se que uma das etapas do processo industrial se caracteriza pela alteração do modo de apresentação do produto mediante o seu acondicionamento em embalagem que se caracterize numa unidade do produto apta a ser apresentada detalhadamente ao consumidor final. Por exemplos: 10 metros de corda nylon de ½ polegada; 10 quilos de corda de sisal de ¼ de polegada; 10 peças de cabo de nylon para varal com 5 metros.   Essas são denominadas embalagens de apresentação.

Sabe-se também que por razões de logística (armazenamento e transporte) o industrial, o distribuidor ou o atacadista se veem, por vezes, obrigados a (re) acondicionar seus produtos em caixas, fardos, contêineres, etc. Estas embalagens contêm quantidades superiores àquelas em que o produto é comumente apresentado, no varejo, aos consumidores e, por vezes, são embalagens feitas de acordo com o pedido, ou seja, feitas para remeter as mercadorias a um determinado cliente. Estas embalagens são denominadas embalagens de transporte”.

Conforme, ainda, a Consulta nº 81/2021, segundo o Parecer Normativo nº 66/75 da Secretaria da Receita Federal do Brasil deve-se distinguir a embalagem de apresentação daquela empregada para mero transporte. Sendo que é essa distinção que irá definir se a operação submeter-se-á ou não à incidência do IPI.

Tem-se também a Copat n° 20/2018. Em que pese ter outro foco, esse precedente é bastante esclarecedor para o caso em tela. Transcreve-se o seguinte excerto de sua fundamentação:

“Sendo assim, conforme o Parecer Normativo Coordenador do Sistema de Tributação da Secretaria da Receita Federal do Brasil (PN CST/SRF) nº 520 de 27/08/1971: “A mera posição de rótulos e/ou a realização de pequenas e irrelevantes alterações na embalagem original de produtos adquiridos de terceiros [...] não constitui industrialização [...]” (Grifos nossos) por não configurar embalagem de apresentação por não alterar a apresentação do produto, a contrário senso, de acordo com o Parecer Normativo CST/SRF nº 163 de 8/11/1973: “A anexação de um produto a outro, através da juntada de suas embalagens, por qualquer processo, para venda do conjunto, no varejo, caracteriza acondicionamento, para efeito de incidência do imposto [...]” (Grifos nossos).

O conceito de embalagem de apresentação se alia com o direito à informação insculpido no inc. III do art. 6º do CDC, que reza ser direito básico do consumidor a “a informação adequada e clara sobre os diferentes produtos e serviços, com especificação correta de quantidade, características, composição, qualidade [...], bem como sobre os riscos que apresentem”, tanto que constitui crime contra o consumidor a omissão de informação relevante sobre a natureza, característica, qualidade, quantidade, segurança, desempenho, durabilidade dos produtos etc. (caput do art. 66 do CDC).

O termo “embalagem” para fins de aplicação da substituição tributária não compreende a embalagem para transporte, nem embalagem terciária (agrupa diversas embalagens primárias ou secundárias para o transporte). Se a embalagem for ao mesmo tempo de apresentação e primária (diretamente em contato com o produto), mesmo que a embalagem secundária (designada para conter uma ou mais embalagens primárias) seja também de apresentação, o conteúdo a ser levado em consideração ao enquadramento será o da embalagem primária. Se a embalagem primária não for de apresentação, então o conteúdo a ser levado em conta será o da embalagem secundária”.

É esta mesma esteira exegética que deve conduzir a interpretação da legislação tributária que dispõe sobre o direito dos estabelecimentos industriais ao crédito do ICMS relativos às aquisições dos materiais de embalagem por eles empregados, de modo que os materiais de embalagem utilizados pela indústria, pelo distribuidor ou pelo atacadista com fins logísticos (armazenagem e transporte) classificam-se como material uso e consumo e SOMENTE darão direito ao crédito do ICMS para aquisições efetivadas após 1º de janeiro de 2033, consoante  disposto na LC n° 87/97, art. 33, I.

Ante o exposto, proponho seja respondido à consulente que os materiais de embalagem utilizados pela indústria, pelo distribuidor ou pelo atacadista com fins logísticos (armazenagem e transporte) classificam-se como material uso e consumo e somente darão direito ao crédito do ICMS para aquisições efetivadas após 1º de janeiro de 2033, consoante disposto na LC n° 87/96, art. 33, I.

 É o parecer que submeto à apreciação da Comissão.