ICMS. CRÉDITO DO ATIVO IMOBILIZADO. O MÊS DE ENTRADA DO ATIVO IMOBILIZADO NO ESTABELECIMENTO É O MARCO INICIAL PARA O APROVEITAMENTO DO CRÉDITO FRACIONADO BEM COMO PARA A CONTAGEM DO PERÍODO DE 48 MESES EM QUE ELE É PERMITIDO. É VEDADO O APROVEITAMENTO DA FRAÇÃO DO CRÉDITO DO ATIVO IMOBILIZADO NOS MESES EM QUE NÃO HOUVER SAÍDAS TRIBUTADAS (PERÍODO PRÉ-OPERACIONAL OU ATIVIDADE SUSPENSA E QUANDO HOUVER SOMENTE SAÍDAS ISENTAS E NÃO TRIBUTADAS).

Senhora Presidente e demais membros,

Informa a consulente que “atua no ramo de industrialização, beneficiamento e comercialização de produtos e substâncias para alimentação animal, com a elaboração de palatabilizantes para indústrias de rações para pets”. E que “possui uma fábrica instalada na cidade de Descalvado-SP, e pretende expandir as suas operações, sendo que, para tanto, decidiu por implantar uma unidade produtiva na cidade de Chapeco-SC”.

Acrescenta que no “momento o projeto está na fase de construção da parte civil e aquisição de máquinas e equipamentos, que estão sendo gradativamente montados e instalados. O início das operações está previsto para mês de outubro de 2022”.

E, em seguida, expõe entendimento a respeito do aproveitamento do crédito do ativo imobilizado.

Aduz que na hipótese de a aquisição do maquinário ocorrer na fase pré-operacional, como ainda não há utilização do ativo imobilizado no processo produtivo e nem existe faturamento, não é possível o aproveitamento do crédito na fração de 1/48, vez que o fator de aproveitamento, nos termos do como dispõe o art. 39, II do RICMS/SC (proporção das saídas isentas e não tributadas), terá resultado nulo.

Assim, afirma que a primeira fração (1/48) deverá ser “lançada a partir do mês em que a fábrica efetivamente entrar em operação, isto é, a partir do mês em que passar a gerar faturamento”. E que assim poderá se creditar da fração, proporcionalmente às saídas, pelos próximos 48 meses.

Relata que se, nesse caso, a empresa tiver que se aproveitar da primeira fração no mês de entrada do bem no estabelecimento, não terá o prazo integral de 48 meses para aproveitar o crédito, “justamente porque na sua fase pré-operacional não terá faturamento e, em decorrência lógica, não poderá calcular o fator de saídas tributadas”.

Em reforço ao entendimento trazido, citou o Pronunciamento Técnico CPC nº 27, que trata do ativo imobilizado. No Item 55, ele diz que a depreciação do bem se inicia quando este estiver disponível para uso:

"55. A depreciação do ativo se inicia quando este está disponível para uso, ou seja, quando está no local e em condição de funcionamento na forma pretendida pela administração. A depreciação de um ativo deve cessar na data em que o ativo é classificado como mantido para venda (ou incluído em um grupo de ativos classificado como mantido para venda de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 31 - Ativo-Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada) ou, ainda, na data em que o ativo é baixado, o que ocorrer primeiro. Portanto, a depreciação não cessa quando o ativo se torna ocioso ou é retirado do uso normal, a não ser que o ativo esteja totalmente depreciado. No entanto, de acordo com os métodos de depreciação pelo uso, a despesa de depreciação pode ser zero enquanto não houver produção".

E juntou uma solução de consulta, no mesmo sentido de seu entendimento, do Estado de São Paulo, nº 15146, de 05/05/2017, disponível em: https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/RC15146_2017.aspxem:

"ICMS - Crédito - Aquisição/ Montagem de bem destinado ao ativo imobilizado - Momento da apropriação. I. O crédito do valor do ICMS referente à entrada de bens destinados a integrar o ativo imobilizado deve ter sua primeira fração lançada a partir do momento em que os bens entrarem em operação e iniciarem a produção de mercadorias regularmente tributadas pelo ICMS. II. O crédito do imposto pago pelas partes e peças terá sua apropriação iniciada no momento em que o bem montado entrar em funcionamento para produzir mercadorias regularmente tributadas pelo ICMS. III. O lançamento do crédito deve ser realizado durante 48 (quarenta e oito) meses consecutivos".

Dessa forma, questiona se “sua interpretação no sentido de que o crédito do valor do ICMS referente a entrada de máquinas e equipamentos para integrar o ativo imobilizado deve ter a sua primeira fração (1/48 avos) lançada a partir do mês em que a fábrica efetivamente entrar em operação, isto é, a partir do mês em que passar a gerar faturamento, está correta?”

O pedido de consulta foi preliminarmente verificado pela repartição fazendária, conforme disposto no §2º do art. 6º da Portaria 226/11. A autoridade fiscal local manifestou-se favoravelmente quanto às condições de admissibilidade, dando-lhe tramitação.

 É o relatório.

•          LC 87/96: §5º do art. 20

•          RICMS/SC-01: art. 37 e 39

A dúvida trazida pela consulente reside em qual momento deve iniciar o aproveitamento da fração do crédito referente à aquisição de ativo imobilizado, bem como por qual prazo é permitido a tomada do crédito, na hipótese de a aquisição do bem ocorrer na fase pré-operacional.

Os dispositivos do regulamento que regem essa temática, descritos a seguir, têm seu fundamento no §5º do art. 20 da LC 87/96, transcrito abaixo:

LC 87/96

Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.

(...)

        § 5o Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos créditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo permanente, deverá ser observado:

        I – a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento;

        II – em cada período de apuração do imposto, não será admitido o creditamento de que trata o inciso I, em relação à proporção das operações de saídas ou prestações isentas ou não tributadas sobre o total das operações de saídas ou prestações efetuadas no mesmo período;

        III – para aplicação do disposto nos incisos I e II deste parágrafo, o montante do crédito a ser apropriado será obtido multiplicando-se o valor total do respectivo crédito pelo fator igual a 1/48 (um quarenta e oito avos) da relação entre o valor das operações de saídas e prestações tributadas e o total das operações de saídas e prestações do período, equiparando-se às tributadas, para fins deste inciso, as saídas e prestações com destino ao exterior ou as saídas de papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos;

        IV – o quociente de um quarenta e oito avos será proporcionalmente aumentado ou diminuído, pro rata die, caso o período de apuração seja superior ou inferior a um mês;

        V – na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes de decorrido o prazo de quatro anos contado da data de sua aquisição, não será admitido, a partir da data da alienação, o creditamento de que trata este parágrafo em relação à fração que corresponderia ao restante do quadriênio;

        VI – serão objeto de outro lançamento, além do lançamento em conjunto com os demais créditos, para efeito da compensação prevista neste artigo e no art. 19, em livro próprio ou de outra forma que a legislação determinar, para aplicação do disposto nos incisos I a V deste parágrafo;

        VII – ao final do quadragésimo oitavo mês contado da data da entrada do bem no estabelecimento, o saldo remanescente do crédito será cancelado.

___________________

RICMS/SC-01

Art. 37. Os créditos decorrentes de operações de que decorra entrada de mercadorias destinadas ao ativo permanente, para efeito da compensação prevista nos arts. 28 e 29, além do lançamento em conjunto com os demais créditos, serão lançados em ficha própria para esse fim, que será preenchida para cada bem e mantida em arquivo próprio à disposição do fisco (Lei Complementar n° 102/00).

(...)

§ 2º Quando se tratar de ativo permanente que tiver ingressado no estabelecimento a partir de 1º de janeiro de 2001, será adotada a ficha Controle de Crédito de ICMS do Ativo Permanente – CIAP, aprovada por Portaria do Secretário de Estado da Fazenda, a qual servirá para o cálculo e controle do crédito a que se refere o art. 39.

Art. 39. Na hipótese do art. 37, §§ 2º e 3º, a apropriação dos créditos relativos a bens do ativo permanente (Lei Complementar n° 102/00):

I - será feita à razão de 1/48 (um quarenta e oito avos) por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento;

II - em cada período de apuração do imposto, não será admitido o creditamento de que trata o inciso I, em relação à proporção das saídas ou prestações isentas ou não tributadas sobre o total das saídas e prestações efetuadas no mesmo período.

§ 1º Para aplicação do disposto nos incisos I e II do “caput”, o montante do crédito a ser apropriado será o obtido multiplicando-se o valor total do respectivo crédito pelo fator igual a 1/48 (um quarenta e oito avos) da relação entre o valor das saídas e prestações tributadas e o total das saídas e prestações do período, observado o seguinte:

I - as saídas e prestações com destino ao exterior ou com fim específico de exportação, de que tratam o art. 6°, II e seus §§ 1º e 2º, equiparam-se às tributadas;

II - na hipótese de apuração decendial, o fator será de 1/144 (um cento e quarenta e quatro avos).

§ 2º Na hipótese de alienação, transferência, perecimento, extravio ou deterioração dos bens do ativo permanente, antes de decorrido o prazo de quatro anos contado da data da sua entrada no estabelecimento, não será admitido, a partir da data da ocorrência, o creditamento de que trata este artigo em relação à fração que corresponderia ao restante do quadriênio.

§ 3º Ao final do quadragésimo oitavo mês contado da data da entrada do bem no estabelecimento, o saldo remanescente do crédito será cancelado.

(...)

Extrai-se da normativa acima que em decorrência da não-cumulatividade do ICMS o contribuinte pode se compensar do imposto cobrado na operação anterior, inclusive daquele cobrado na aquisição do ativo imobilizado (caput art. 20 LC 87/96 e art. 37 do RICMS/SC).

O aproveitamento do crédito, na hipótese da aquisição do ativo imobilizado, fica sujeito a 3 condicionantes (art. 39):

1)     Deve ser realizado em 48 parcelas com início no mês em que ocorrer a entrada do bem no estabelecimento (inciso I do art. 39 do RICMS/SC);

2)     Cada parcela deve ser reduzida na proporção das saídas isentas e não tributadas (inciso II do art. 39 do RICMS/SC);

3)     E o creditamento deve ocorrer dentro de 48 meses, contatos a partir da data da entrada do bem no estabelecimento (§3º do art. 39 do RICMS/SC).

Analisando essas condições trazidas de igual forma tanto na Lei Kandir (LC 87/96) como no regulamento catarinense, verifica-se que a norma é expressa tanto em relação ao momento do início da tomada do crédito quanto em relação ao prazo máximo para o aproveitamento do crédito.

Assim, o mês de entrada do bem no estabelecimento é descrito como o marco inicial para o crédito fracionado do ativo imobilizado bem como para a contagem do período de 48 meses em que o aproveitamento desse crédito é permitido.

Outro ponto, entretanto, é necessário detalhar a respeito desse regramento para melhor compreensão da situação descrita pela consulente, na qual o adquirente ainda está na fase pré-operacional. Trata-se da condição de que a parcela do crédito mensal deve ser proporcional às saídas tributadas.

Essa exigência fundamenta-se na não cumulatividade do imposto. Dessa forma, impõe que, no intervalo de tempo disponibilizado para o crédito (48 meses), somente será permitido o aproveitamento de parcela do crédito se houver saídas tributadas, e também somente na proporção que elas representem do total das saídas, quando no mês houver outras saídas não tributadas/isentas.

Essa condição, por certo, impede a tomada do crédito no período pré-operacional, em que não há saídas tributadas, assim como nos meses em que o estabelecimento estiver com suas operações suspensas ou apenas realizar operações de saída isentas ou não tributadas.

Pelo exposto, propõe-se que se responda à consulente que:

·       O mês de entrada do ativo imobilizado no estabelecimento é o marco inicial para o aproveitamento do crédito fracionado bem como para a contagem do período de 48 meses em que ele é permitido.

·       É vedado o aproveitamento da fração do crédito do ativo imobilizado nos meses em que não houver saídas tributadas (período pré-operacional).