EMENTA: ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. NÃO CABE RESTITUIÇÃO QUANTO A FATO GERADOR EFETIVAMENTE REALIZADO, AINDA QUE COM BASE DE CÁLCULO DIVERSA DAQUELA ESTABELECIDA COM BASE NAS DISPOSIÇÕES DA LEI.

CONSULTA Nº: 49/97

PROCESSO Nº: GR01-2.316/97-8

01 - DA CONSULTA

A consulente, engarrafadora e distribuidora de gás liqüefeito de petróleo - GLP, que dentre outras, realiza operações interestaduais de GLP a granel para indústrias localizadas neste Estado, formula consulta quanto à base de cálculo nessas operações.

Diz a consulente que com a entrada em vigor do Convênio ICMS 03/97, a responsabilidade pelo recolhimento do imposto naquelas operações passou para a Petróleo Brasileiro S.A. Até então a consulente, na qualidade de substituto tributário, calculava o ICMS devido a Santa Catarina com base no valor total da operação, levando em consideração o disposto no art. 47, § 6° do Anexo VII ao RICMS/SC, posto que o produto destinava-se ao consumo próprio do adquirente industrial e não para comercialização.

Desde a vigência daquele convênio, em que pese informar o valor da operação praticada, a Petrobras recalcula o valor do imposto devido com base no preço do GLP engarrafado em botijão de 13 quilos no município de Itajaí, SC.

Entende a consulente que as disposições da legislação que regem a matéria (Convênio ICMS 105/92, cláusula segunda, transcrita para o RICMS/SC no art. 47, § 6° do Anexo VII) não foram alterados, e que a Petrobras não está levando em consideração esse fato ao recalcular o imposto devido a este Estado, nessas operações.

Anexa parecer emitido pela Secretaria da Fazenda do Estado do Paraná (fls. 05), onde aquele Estado concorda com o seu entendimento.

Após essas considerações solicita seja-lhe esclarecido:

“a) O entendimento adotado pela Consulente está correto?”

“b) Caso contrário, qual o procedimento correto que deverá ser adotado pela Consulente nas citadas operações?”

02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

- Constituição Federal de 1988, arts. 146, III, “a” e 150, § 7°.

- Lei Complementar n° 87, de 13 de setembro de 1996, art. 8°, II, “a”, “b”, “c”, § 3°, e art. 10.

- Lei n° 10.297/96, de 26 de dezembro de 1996, arts. 40 e 41.

03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

A Constituição Federal de 1988, prevê que cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de tributos e de suas espécies, bem como, dos respectivos fatos geradores, base de cálculo e contribuintes (Art. 146, III, “a”).

Também dispõe que a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido (Art. 150, § 7°).

Nesse âmbito, a Lei Complementar n° 87, de 13 de setembro de 1996, dispõe que a base de cálculo, para fins de substituição tributária, será, em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo somatório das seguintes parcelas: a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário; b) o montante dos valores de seguro, frete e outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço; c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes; ou, em existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço (art. 8°, II, “a”, “b”, “c” e § 3°).

No tocante à restituição, a LC 87/96 assegura ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar (art. 10).

Já a Lei Estadual n° 10.297, de 26 de dezembro de 1996, aborda em seus artigos 40 e 41 as normas previstas na LC 87/96.

Como se vê, nenhum dos dispositivos sequer cogita de fato gerador realizado em valor inferior ao encontrado através da aplicação das normas insertas na lei.

É cediço que a lei não contém palavras supérfluas, como também não se abstém de pronunciar as essenciais e indispensáveis.

A Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, através do Parecer PGFN/CAT/N° 2055/96, assim se manifesta:

8. Todas as regras contidas na Lei Complementar para cálculo do imposto visam, em última análise, um nível de aproximação com o valor efetivamente praticado pelo contribuinte substituído, procurando, assim, minimizar os efeitos da prática da substituição tributária, tanto em relação ao contribuinte (como forma do mesmo não vir a ser onerado em função de ser estipulado valor superior ao praticado), quanto com relação ao fisco (de maneira que o valor a ser utilizado como base de cálculo não traga prejuízos à arrecadação tributária, uma vez cobrado em montante inferior ao efetivamente praticado pelo contribuinte). Contudo, alguma distorção pode vir a ocorrer e um ou outro (fisco ou contribuinte) ficaria em vantagem ou desvantagem com relação ao pagamento ou recebimento do crédito tributário. No entanto, tais fatos fazem parte das regras instituídas para simplificação da fiscalização e do cumprimento da obrigação tributária, por parte dos dois pólos envolvidos na relação jurídica em pauta.

Quanto à restituição do valor do imposto pago por força do regime de substituição tributária, este o posicionamento daquela Procuradoria Geral:

16. É certo que a adoção de mecanismo que permita a imediata e preferencial restituição do imposto decorrente de fato gerador presumido não realizado, é obrigatória, e deve ser adotada de pronto. Agora, quando se fala de valor da operação em base menor do que aquele utilizado para o recolhimento, temos que examinar o caso com maior cautela. Veja bem, se o valor da operação for eventualmente menor do que o suposto, para que tivesse o contribuinte direito à restituição a hipótese dependeria de verificação ou comprovação dos fatos efetivamente ocorridos. Permitir, nesse caso, uma restituição preferencial e imediata seria um fator que desvirtuaria a própria instituição da sistemática de cobrança utilizada na substituição tributária, dando margem à utilização indevida do sistema. Temos que considerar, como já foi dito, que a forma de recolhimento preconizada na substituição, além da função de arrecadar, possui também a função de evitar a sonegação do imposto, e de simplificar o seu recolhimento, sendo por essas razões instrumento de justiça fiscal. E para esse fim, a lei estabelece base de cálculo específica para apuração do imposto devido.

17. Base de cálculo é matéria sob reserva de lei complementar, a teor do que dispõe o art. 146, § 3°, III, “a”, da Carta Constitucional de 1988. Essa matéria está agora regulada pelo art. 8° da Lei Complementar n° 87/96, cujo inciso II, combinado com o § 4° desse artigo, estabelece as regras para determinação da base de cálculo, no caso de substituição tributária. O fato gerador do imposto ocorreu em sua plenitude e o imposto pago de acordo com essas regras é plena e legalmente devido e, portanto, não enseja qualquer pleito de repetição de indébito. Somente se poderia falar em pagamento a maior, portanto indevido, se o pagamento, por parte do contribuinte substituto, tivesse sido efetuado sobre valor superior ao da base de cálculo estabelecida na lei.

18. Quando da instituição de salvaguardas, tanto na Constituição, quanto na Lei Complementar, tratou-se de fato gerador não ocorrido, hipótese da restituição, e nunca da repetição com relação a valor inferior ao estabelecido para base de cálculo, já que esta é determinada pela lei. Nesse mister o legislador constitucional e o da respectiva lei complementar foram perfeitos. Também é necessário ajuntar que, embora a fixação dos valores médios de comercialização tenha um certo vezo de discricionarismo, isto não implica em negar ao contribuinte o desfruto do direito ao contraditório, devendo-se prever mecanismos para que a Administração Fiscal efetue periódicas revisões nas pautas e mesmo nas estimativas, de forma a aproximá-las, o mais possível, da verdade econômica.

Isto posto, responda-se à consulente:

a) o entendimento da consulente não é o adequado, considerando-se as disposições da legislação de regência e o próprio entendimento esposado pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional;

b) o procedimento adotado pela Petrobras para o cálculo do imposto a ser repassado ao Estado de Santa Catarina, nas operações interestaduais a que se refere a consulente é o correto.

Este o parecer que submeto à Comissão.

Getri, em Florianópolis, 22 de setembro de 1997.

João Carlos Kunzler

F.T.E. - Matr. 184.221-8

De acordo. Responda-se a consulta nos termos do parecer acima, aprovado na sessão do dia 02/10/1997.

Pedro Mendes Isaura Maria Seibel

Presidente da COPAT Secretária Executiva