ICMS. FORNECIMENTO DE REFEIÇÕES QUE SERÃO DISPONIBILIZADAS A EMPREGADOS, ASSOCIADOS, PROFESSORES, ALUNOS OU BENEFICIADOS DE ESTABELECIMENTO INDUSTRIAL, COMÉRCIAL OU PRODUTOR, AGREMIAÇÃO ESTUDANTIL, INSTITUIÇÃO DE EDUCAÇÃO E ASSISTÊNCIA SOCIAL. TRATANDO-SE DE NORMA EXCEPCIONAL, A ISENÇÃO NÃO COMPORTA INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. DESSE MODO, ELA NÃO ALCANÇA O FORNECIMENTO DE ALIMENTOS À EMPRESA QUE PREPARA AS REFEIÇÕES. A ISENÇÃO APLICA-SE SOMENTE AO FORNECIMENTO DE REFEIÇÕES À PESSOA JURÍDICA ADQUIRENTE E À SAÍDA DE REFEIÇÕES DESTA EM FAVOR DOS BENEFICIÁRIOS DE QUE TRATA O INCISO XIX DO CAPUT DO ART. 2º DO ANEXO 2 DO RICMS/SC-O1.

A Consulente é pessoa jurídica de direito privado sem fins lucrativos qualificada como Serviço Social Autônomo.

De início, a Consulente faz breves considerações iniciais sobre sua criação, legislação aplicável, regime jurídico e finalidades relacionadas a sua atuação.

Informa que, no contexto de suas ações sociais, atua na aquisição e distribuição de alimentos no Estado.

Destaca que entende ser considerada instituição de assistência social e por isso possui o entendimento de que faz jus ao benefício de que trata o inciso XIX do caput do art. 2º do Anexo 2 do RICMS/SC-01 para, ao final, questionar objetivamente:

1) se o termo "beneficiados" previstos no inciso XIX do caput do art. 2º do Anexo 2 pode ser aplicável a todos os clientes cadastrados no Serviço Social Autônomo específico que podem usufruir dos produtos e serviços oferecidos pela instituição ou apenas aos trabalhadores do comércio de bens, serviços e turismo e seus dependentes que estão cadastrados; e

2) se a expressão contida no inciso XIX do caput do art. 2º do Anexo 2 "que o benefício se estende à operação que antecede a entrada da refeição nos estabelecimentos referidos, desde que tenha o emprego nele previsto" pode ser interpretada para considerar que todos os itens que são comprados para o fornecimento de refeições também estão isentos, cabendo ao fornecedor do produtos desconsiderar o ICMS na sua operação de venda.

De modo a esclarecer o segundo pleito formulado pela Consulente, foi expedida intimação desta para esclarecer quanto à sistemática das operações de fornecimento de refeições pela contribuinte, público-alvo relacionado e políticas relacionadas à prestação.

Especificamente no que diz respeito ao objeto deste pedido de consulta, a Consulente prestou esclarecimentos no sentido de que a pessoa jurídica fornece alimentação, via restaurante, aos trabalhadores do comércio de bens, serviços e turismo, a seus dependentes e ao público em geral. Além disso, informou que o "fornecimento de refeições é realizado em 16 unidades operacionais e 3 unidades hoteleiras, fornecendo em média 3.900 refeições diariamente aos seus clientes. Por ser uma entidade social sem fins lucrativos, utiliza recursos compulsórios previstos em lei para o fornecimento dos seus serviços com valores subsidiados (atualmente em 11%) e não tem a intenção de alterar esta diretriz tendo em vista o alinhamento com sua missão institucional".

Ademais, registra que faz parte da atividade e do objeto da entidade o atendimento social da coletividade, inclusive no que se refere a refeição, e não exclusivamente para associados, empregados ou alunos, sendo que o resultado obtido com a venda é revertido integralmente para a sua atividade fim.

É o Relatório.

RICMS-SC, Anexo 2, art. 2º, XIX.

Lei federal nº 8.742, de 7 de dezembro de 1993.

De plano, percebe-se que não é objeto da consulta formulada pelo Serviço Social Autônomo a apreciação quanto ao enquadramento ou não da pessoa jurídica de direito privado como entidade de assistência social no contexto do inciso XIX do caput art. 2º do Anexo 2 do Regulamento, tendo em vista o pronunciamento peremptório da Consulente no sentido dessa qualificação.

Quanto ao primeiro questionamento formulado, a Interessada indaga se a expressão "beneficiados" contida no inciso XIX do caput art. 2º do Anexo 2 do RICMS/SC-01 pode ser interpretada para incluir "todos os clientes cadastrados" junto ao Serviço Social Autônomo ou para alcançar apenas os "trabalhadores do comércio de bens, serviços e turismo e seus dependentes que estão cadastrados".

Prevê o referido dispositivo:

"Art. 2° São isentas as seguintes operações internas e interestaduais:

(...)

XIX - a saída de refeição fornecida por estabelecimento industrial, comercial ou produtor, agremiação estudantil, instituição de educação ou assistência social, sindicato ou associação de classe a seus empregados, associados, professores, alunos ou beneficiados, conforme o caso, sendo que o benefício estende-se à operação que antecede a entrada da refeição nos estabelecimentos referidos, desde que tenha o emprego nele previsto (Convênios ICM 01/75, cláusula primeira, inciso III, alínea “f”, ICMS 35/90, 101/90 e 151/94);"

A definição dos beneficiados de políticas finalísticas de assistência social é tarefa complexa e não prescinde da análise do caso concreto envolvido, da verificação do cumprimento de suas finalidades institucionais e do efetivo cumprimento da prestação de políticas de assistência social, como aquelas previstas nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.742, de 7 de dezembro de 1993 (Lei Orgânica da Assistência Social - LOAS):

"Art. 1º A assistência social, direito do cidadão e dever do Estado, é Política de Seguridade Social não contributiva, que provê os mínimos sociais, realizada através de um conjunto integrado de ações de iniciativa pública e da sociedade, para garantir o atendimento às necessidades básicas.

Art. 2º A assistência social tem por objetivos:

I - a proteção social, que visa à garantia da vida, à redução de danos e à prevenção da incidência de riscos, especialmente:                  

a) a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice;

b) o amparo às crianças e aos adolescentes carentes;

c) a promoção da integração ao mercado de trabalho;

d) a habilitação e reabilitação das pessoas com deficiência e a promoção de sua integração à vida comunitária; e

e) a garantia de 1 (um) salário-mínimo de benefício mensal à pessoa com deficiência e ao idoso que comprovem não possuir meios de prover a própria manutenção ou de tê-la provida por sua família;

II - a vigilância socioassistencial, que visa a analisar territorialmente a capacidade protetiva das famílias e nela a ocorrência de vulnerabilidades, de ameaças, de vitimizações e danos;

III - a defesa de direitos, que visa a garantir o pleno acesso aos direitos no conjunto das provisões socioassistenciais.

Parágrafo único.  Para o enfrentamento da pobreza, a assistência social realiza-se de forma integrada às políticas setoriais, garantindo mínimos sociais e provimento de condições para atender contingências sociais e promovendo a universalização dos direitos sociais."

Além disso, destaca-se os tipos de proteção social básica e especial alcançados pela assistência social, nos termos do art. 6º-A da Lei nº 8.742, de 1993:

"Art. 6º-A.  A assistência social organiza-se pelos seguintes tipos de proteção:

I - proteção social básica: conjunto de serviços, programas, projetos e benefícios da assistência social que visa a prevenir situações de vulnerabilidade e risco social por meio do desenvolvimento de potencialidades e aquisições e do fortalecimento de vínculos familiares e comunitários;

II - proteção social especial: conjunto de serviços, programas e projetos que tem por objetivo contribuir para a reconstrução de vínculos familiares e comunitários, a defesa de direito, o fortalecimento das potencialidades e aquisições e a proteção de famílias e indivíduos para o enfrentamento das situações de violação de direitos."

Parágrafo único.  A vigilância socioassistencial é um dos instrumentos das proteções da assistência social que identifica e previne as situações de risco e vulnerabilidade social e seus agravos no território.

Considerando que a própria Consulente se qualifica como entidade de assistência social, a questão do "fornecimento de refeições a beneficiados de instituição assistencial" deve ser analisada sob o prima dos princípios e das proteções assistenciais envolvidos em determinado fornecimento de refeição. 

O inciso XIX do caput do art. 2º do Anexo 2 apresenta clara determinação dos beneficiários da isenção prevista no dispositivo, quais sejam: empregados, associados, professores, alunos ou beneficiados. No caso concreto, a Consulente pretende ser esclarecida quanto ao alcance da expressão "beneficiados"

Desse modo, é absolutamente legítimo e louvável que determinada pessoa jurídica de direito privado, sem finalidade lucrativa e que possua a promoção de assistência social em suas finalidades institucionais, forneça refeição para determinada classe de beneficiados das políticas de assistência social.

Como registrado anteriormente, a assistência social é política de seguridade social não contributiva, que provê os mínimos sociais, realizada através de um conjunto integrado de ações de iniciativa pública e da sociedade, para garantir o atendimento às necessidades básicas.

Conforme se denota dos esclarecimentos prestados pela Consulente, a entidade promove operação de fornecimento de refeição a  trabalhadores do comércio de bens, serviços e turismo, a seus dependentes e ao público em geral. Tais prestações são onerosas e contam com subsídio apenas parcial por parte da Consulente, a depender da situação de fornecimento de refeição.

Lado outro, não há como se interpretar como "beneficiado" de instituição de assistência social, por exemplo, pessoa da sociedade qualificada como "público geral" ou qualquer outra categoria de elevada capacidade contributiva, que pagará preço padrão de mercado pelo fornecimento de refeição da Consulente, que aufere lucro dessa atividade econômica exercida, inobstante sua reversão integral para a atividade fim da Consulente.

Portanto, a expressão "a seus beneficiados" contida no inciso XIX do art. 2º do Anexo 2 do Regulamento deve interpretada de forma que complemente o sentido de "saída de refeição fornecida por instituição de assistência social", de modo que aqueles sejam beneficiários concretos de política de assistência social promovida pela entidade, baseada nos pilares do modelo de proteção social não contributiva e na essência básica de prover os mínimos sociais por meio de um conjunto de ações, considerando como parâmetro interpretativo os princípios e as finalidades da assistência social previstas na LOAS.

Em seguida, percebe-se que o segundo questionamento da Consulente traz pedido de esclarecimento quanto à correta interpretação do inciso XIX do caput art. 2º do Anexo 2 do Regulamento.

 A dúvida cinge-se à análise da parte do final do inciso, que trata da caracterização da cadeia para definir as operações alcançadas pelo benefício. A Consulente questiona se a operação que antecede a entrada da refeição nos estabelecimentos referidos alcança a saída de alimentos in natura de estabelecimentos fornecedores para a Consulente, que os processará para fornecer as refeições aos beneficiários previstos no inciso XIX do art. 2º do Anexo 2 do Regulamento do imposto.

Ocorre que a expressão "estabelecimentos referidos" retoma o sentido de "estabelecimento industrial, comercial ou produtor, agremiação estudantil, instituição de educação ou assistência social, sindicato ou associação de classe", pessoas jurídicas que fornecerão refeições a determinados beneficiários.

 Nesse caso, o inciso XIX do caput art. 2º do Anexo 2 isenta a saída de refeição fornecida por esses estabelecimentos a seus funcionários. Todavia, nos casos em que essa operação é realizada por empresa contratada para esse fim, a operação de entrada de refeição no estabelecimento contratante e a operação de saída da refeição do estabelecimento contratado e responsável pelo preparo (operação que antecede a entrada) estariam alcançadas pela isenção.

Cumpre registrar, ainda, que a inteligência do dispositivo, ao prever que a isenção alcança a "operação que antecede a entrada de refeição" nos estabelecimentos que fornecerão aos beneficiários é cristalina no sentido de confirmar que haverá "entrada de refeição" pronta, não de alimentos em estado natural ou "não prontos", razão pela qual é expressamente vedado realizar interpretação extensiva ou ampliativa da norma tributária que prevê o benefício.

Cabe destacar que esta Comissão Permanente de Assuntos Tributários (COPAT) já se posicionou oportunamente sobre idêntica situação de fato e de direito nas respostas às Consultas nº 65/2022 e 09/2020, entendimento que deve ser mantido na apreciação do presente caso, razão pela qual é imperioso trazer à colação a fundamentação exposta na citada resposta à Consulta nº 09/2020, que dá solução final à situação jurídica trazida à baila pela Consulente nesta ocasião:

"ICMS. FORNECIMENTO DE REFEIÇÕES QUE SERÃO DISPONIBILIZADAS AOS EMPREGADOS DA EMPRESA QUE AS ADQUIRIR. TRATANDO-SE DE NORMA EXCEPCIONAL, A ISENÇÃO NÃO COMPORTA INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. DESSE MODO, ELA NÃO ALCANÇA O FORNECIMENTO DE ALIMENTOS À CONSULENTE QUE IRÁ PREPARAR OS ALIMENTOS. A ISENÇÃO APLICA-SE SOMENTE AO FORNECIMENTO DE ALIMENTOS PELA CONSULENTE À EMPRESA ADQUIRENTE E POR ESTA A SEUS EMPREGADOS.

A consulente atua no ramo de cozinha industrial, dedicando-se ao fornecimento de refeições a outras empresas que as fornecem a seus empregados. Dito isso, consulta se pode adquirir os alimentos que serão utilizados no preparo das refeições, com o benefício da isenção prevista no inciso XIX do art. 2º do Anexo 2 do RICMS-SC. Exemplifica a questão da seguinte forma: seja A o fornecedor de alimentos, B a consulente e C o adquirente das refeições para seus empregados. Então, a operação entre A e B está ao abrigo da isenção?

O dispositivo invocado pela consulente – Anexo 2, art. 2º, XIX – prevê a isenção, nas saídas internas e interestaduais de refeição fornecida por estabelecimento industrial, comercial ou produtor, agremiação estudantil, instituição de educação ou assistência social, sindicato ou associação de classe a seus empregados, associados, professores, alunos ou beneficiados, conforme o caso, sendo que o benefício estende-se à operação que antecede a entrada da refeição nos estabelecimentos referidos, desde que tenha o emprego nele previsto.

Ora, dispõe o art. 111, II, do Código Tributário Nacional que se interpreta literalmente a legislação tributária que disponha sobre outorga de isenção. Sobre o sentido desse dispositivo, leciona Hugo de Brito Machado (Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. II, São Paulo: Atlas, 2004, p. 273):

A norma do art. 111 do código Tributário Nacional quer dizer que nas hipóteses na mesma enumeradas não se deve considerar a possibilidade de existirem lacunas. Tal norma deve ser interpretada como se dissesse que naquelas hipóteses só se admite norma expressa. Assim, por exemplo, não há isenção sem que a lei o diga expressamente. Nenhuma isenção poderá resultar do preenchimento de lacuna na norma.

“Pensamos que uma forma razoável de se interpretar a referida norma consiste em atribuir a ela o sentido de simples limite ao uso de meios de integração nas hipóteses na mesma enumeradas. Assim, naquelas hipóteses tem-se de entender que não cabe o preenchimento de lacunas”.

No mesmo sentido é a lição de Sacha Calmon Navarro Coelho (Curso de Direito Tributário Brasileiro, 8ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, pg. 694): “Interpretação literal não é interpretação mesquinha ou meramente gramatical. Interpretar estritamente é não utilizar interpretação extensiva. Compreenda-se. Todos devem, na medida do possível, contribuir para manter o Estado. As exceções devem ser compreendias com extrema rigidez”.

Então, já que é dever de todos contribuir para o financiamento do Estado, na medida da capacidade de cada um, a norma que prevê isenção é norma de direito excepcional e, como tal, deve ser interpretada nos seus estritos termos. Sobre o dispositivo, esclarece a Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, no R. Esp. 14.400 SP, relator o Min. Demócrito Reinaldo (DJ 16/12/1991 p. 18507): “O real escopo do artigo 111 do código tributário nacional não é o de impor a interpretação apenas literal - a rigor impossível – mas evitar que a interpretação extensiva ou outro qualquer princípio de hermenêutica amplie o alcance da norma isentiva”.

Responda-se à consulente que, por ser norma excepcional, a isenção não comporta interpretação extensiva. Desse modo, ela não alcança o fornecimento de alimentos à consulente que irá preparar os alimentos. A isenção aplica-se somente ao fornecimento de refeição pela consulente à empresa adquirente e por esta a seus empregados".

Portanto, considerando a impossibilidade de interpretação extensiva para alcançar o fornecimento de alimentos "não prontos" à Consulente, a norma deve ser interpretada em consonância com o entendimento exarado nas respostas à Consultas nº 65/2022 e 09/2020.

 Portanto, quanto ao primeiro questionamento formulado, proponho que seja respondido que a expressão "a seus beneficiados" contida no inciso XIX do art. 2º do Anexo 2 do Regulamento, no caso específico de entidade de assistência social, deve interpretada de forma que complemente o sentido de "saída de refeição fornecida por instituição de assistência social", de modo que os destinatários finais do fornecimento de refeição sejam beneficiários concretos de política de assistência social promovida pela entidade, baseada nos pilares do modelo de proteção social não contributiva e na essência básica de prover os mínimos sociais por meio de um conjunto de ações, considerando como parâmetro interpretativo os princípios e as finalidades da assistência social previstas na LOAS.

Quanto ao segundo questionamento formulado, responda-se à Consulente que, por ser norma excepcional, a isenção não comporta interpretação extensiva. Desse modo, ela não alcança os fornecedores de alimentos "não prontos" que serão utilizados para o preparo de refeições. A isenção aplica-se somente à saída de refeições de estabelecimento contratado para fornecer refeições à Consulente, que as fornecerá, também com isenção, aos beneficiários previstos no inciso XIX do caput do art. 2º do Anexo 2 do RICMS/SC-01.

É o parecer que submeto à elevada apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários.