ICMS. REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NAS OPERAÇÕES COM COMBUSTÍVEIS. EM REGRA, NOS TERMOS DO ART. 40, § 3º, II, DA LEI N° 10.297/1996, É DEVIDA A COMPLEMENTAÇÃO DO ICMS CASO O VALOR DA OPERAÇÃO A CONSUMIDOR FINAL SEJA MAIOR DO QUE O VALOR DA BASE DE CÁLCULO ESTIMADA UTILIZADA PARA RETENÇÃO DO IMPOSTO. EXCEPCIONALMENTE, TAL COMPLEMENTAÇÃO FOI DISPENSADA PELO ART. 3º DA LEI N° 18.521/2022, EM RELAÇÃO ÀS OPERAÇÕES REALIZADAS ENTRE 1º DE NOVEMBRO DE 2021 E 31 DE DEZEMBRO DE 2022, VOLTANDO A SER DEVIDA NAS OPERAÇÕES REALIZADAS A PARTIR DE 1º DE JANEIRO DE 2023.

A consulente informa que se dedica à distribuição de combustíveis, adquirindo-os junto a refinarias e usinas para misturá-los e vendê-los a postos de combustível ou grandes consumidores, operação na qual figura como substituída tributária, uma vez que o ICMS em tais operações é anteriormente recolhido por substituição tributária pelas refinarias.

Informa que também importa combustíveis do mercado externo, operações nas quais figura como substituta tributária, recolhendo o ICMS incidente nas operações subsequentes.

Relata que as unidades federadas optaram, no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz), por “congelar” o Preço Médio Ponderado a Consumidor Final (PMPF) utilizado como parâmetro para definir a base de cálculo estimada do imposto a ser retido por substituição tributária. Narra que, posteriormente, a base de cálculo estimada passou a ser a média móvel dos preços praticados a consumidor final nos últimos 60 meses.

Argumenta que, tanto com a utilização do PMPF “congelado” quanto com a da média móvel, o imposto retido teria sido menor do que seria caso o valor da base de cálculo estimada fosse atualizado conforme os preços de mercado.

Entende que, nessa situação específica, não seria devida a complementação da diferença entre o imposto calculado sobre o valor efetivo da operação a consumidor final e o valor do imposto retido, uma vez que o objetivo de ambas as medidas teria sido minimizar a carga tributária do ICMS para conter a inflação dos combustíveis. Sendo assim, argumenta que seria contraditório exigir a complementação, transferindo o ônus para os contribuintes, o que violaria os princípios da segurança jurídica e da proporcionalidade.

A autoridade fiscal manifestou-se favoravelmente quanto às condições de admissibilidade, dando-lhe tramitação.

É o relatório, passo à análise. 

Lei Complementar federal nº 192, de 11 de março de 2022, art. 7º.

Convênio ICMS nº 110, de 28 de setembro de 2007, cláusula décima, § 3º.

Convênio ICMS nº 8, de 27 de janeiro de 2022, cláusula primeira-A.

Convênio ICMS n° 81, de 28 de junho de 2022.

Convênio ICMS n° 82, de 30 de junho de 2022.

Lei n° 10.297, de 26 de dezembro de 1996, art. 10, I, e art. 40, § 3º, II.

Lei nº 18.521, de 3 de novembro de 2022, art. 3º.

Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 3, art. 155, p. u.; art. 158; art. 161-B e art. 161-C.

Atualmente, o ICMS incidente nas operações com combustíveis está submetido à sistemática da substituição tributária, nos termos do Convênio ICMS nº 110, de 28 de setembro de 2007, reproduzido na Seção XXVIII do Capítulo VI do Título II do Anexo 3 do Regulamento do ICMS.

A base de cálculo estimada do imposto a ser retido por substituição tributária está prevista no parágrafo único do art. 155 (em relação ao etanol) e no art. 158 (em relação à gasolina, ao diesel e ao gás liquefeito de petróleo – GLP) do Anexo 3. A fórmula de cálculo utiliza como principal parâmetro o preço médio ponderado a consumidor final (PMPF):

Art. 155. (...)

(...)

Parágrafo único. Nas operações com Álcool Etílico Hidratado Carburante – AEHC a base de cálculo não poderá ser inferior, por litro, ao valor do Preço Médio Ponderado a Consumidor Final do combustível - PMPF divulgado em Ato Cotepe/PMPF.

Art. 158. Em substituição aos percentuais de margem de valor agregado de que tratam os arts. 155 e 156 deste Anexo, nas operações promovidas pelo sujeito passivo por substituição tributária, relativamente às saídas subsequentes com gasolina automotiva, óleo diesel, GLP e gás natural veicular (GNV), a margem de valor agregado será obtida mediante aplicação da seguinte fórmula, a cada operação:  MVA = {[PMPF x (1 - ALIQ)] / [(VFI + FSE) x (1 - IM)] / FCV - 1} x 100, considerando-se:

(...)

II - PMPF: preço médio ponderado a consumidor final do combustível considerado, com o ICMS incluso, apurado nos termos dos arts. 38 e 39 deste Anexo;

(...)

§ 2º O PMPF a ser utilizado para determinação da margem de valor agregado a que se refere este artigo será divulgado em Ato Cotepe/PMPF publicado no Diário Oficial da União.

(...) Grifou-se

Excepcionalmente entre 1º de novembro de 2021 a 30 de junho de 2022, o § 3º da cláusula décima do Convênio ICMS nº 110, de 2007, determinou que o valor do PMPF utilizado fosse o valor apurado em outubro de 2021 (medida chamada de “congelamento” do PMPF):

Cláusula décima As unidades federadas deverão, na hipótese de inclusão ou alteração, informar a margem de valor agregado ou o PMPF à Secretaria-Executiva do CONFAZ, que providenciará a divulgação das margens e publicação de Ato COTEPE, de acordo com os seguintes prazos:

(...)

§ 3º Excepcionalmente, as informações de margem de valor agregado ou PMPF serão aquelas constantes nos Atos COTEPE nº 38, 39 e 40, de 1º de novembro de 2021, 05 de novembro de 2021 e 13 de dezembro de 2021, respectivamente, nos seguintes períodos:

I - de 1º de novembro de 2021 a 30 de junho de 2022 para a Gasolina Automotiva Comum – GAC, Gasolina Automotiva Premium, Diesel S10, Óleo Diesel, GLP (P13) e GLP;

(...) Grifou-se

Além disso, o art. 7º da Lei Complementar federal nº 192, de 11 de março de 2022, determinou que, entre 1º de julho de 2022 e 31 de dezembro de 2022, para as operações com diesel, a base de cálculo estimada para retenção do imposto retido fosse a média móvel dos preços praticados a consumidor final nos últimos 60 meses. Por força de decisão liminar do Supremo Tribunal Federal na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 7.164/DF, a mesma base de cálculo também foi, por analogia, estendida às operações com gasolina e com GLP:

Art. 7º A base de cálculo do imposto, para fins de substituição tributária em relação às operações com diesel, será, até 31 de dezembro de 2022, em cada Estado e no Distrito Federal, a média móvel dos preços médios praticados ao consumidor final nos 60 (sessenta) meses anteriores à sua fixação. 

“Defiro totalmente o pedido (iii) para fins de declarar omissão constitucional de índole normativa perpetrada pelo CONFAZ consistente em não exercer competência tributária, em sua plenitude e relativamente a todos os combustíveis dispostos no art. 2º da LC 192/2022, dotando de inefetividade o art. 155, §§4º e 5º, da Constituição de 1988. Até que o referido ato omissivo seja saneado, determino que se aplique, por analogia, a regra do art. 7º da Lei Complementar 192/2022 aos demais produtos mencionados no art. 2º do mesmo diploma, com eficácia a partir de 1º de julho de 2022."

A regra da média móvel foi disciplinada pelos Convênios ICMS n° 81, de 28 de junho de 2022, e 82, de 30 de junho de 2022, que foram internalizados na legislação catarinense nos arts. 161-B e 161-C do Anexo 3 do Regulamento do ICMS:

Art. 161-B. Enquanto vigorar o Convênio ICMS 81/22, a base de cálculo do imposto a ser retido nas operações com óleo diesel B, obtido da mistura de óleo diesel A com biodiesel (B100), será a média móvel dos preços médios praticados ao consumidor final nos 60 (sessenta) meses anteriores à sua fixação, que será divulgada em Ato Cotepe publicado no Diário Oficial da União.

Parágrafo único. A base de cálculo apurada na forma do caput deste artigo compreende a parcela do biodiesel contido na composição do óleo diesel B.

Art. 161-C. Enquanto vigorar o Convênio ICMS 82/22, a base de cálculo do imposto a ser retido nas operações com gasolina C, obtida da mistura de gasolina A com álcool etílico anidro combustível (AEAC), e com GLP será a média móvel dos preços médios praticados ao consumidor final nos 60 (sessenta) meses anteriores à sua fixação, que será divulgada em Ato Cotepe publicado no Diário Oficial da União.

Parágrafo único. A base de cálculo apurada na forma do caput deste artigo compreende a parcela do álcool etílico anidro combustível contido na composição da gasolina C.

Como se vê, tanto o “congelamento” do PMPF quanto a aplicação da média móvel dos últimos 60 meses influenciam apenas na definição da base de cálculo estimada do imposto a ser retido por substituição tributária.

A base de cálculo do imposto efetivamente devido, nos termos do inciso I do caput do art. 10 da Lei n° 10.297, de 26 de dezembro de 1996, é o valor da operação a consumidor final. Caso o esse valor seja maior do que o valor da base de cálculo estimada, o contribuinte, em regra, deve recolher a diferença do imposto devido, conforme dispõe o inciso II do § 3º do art. 40 da mencionada Lei:

Art. 10. A base de cálculo do imposto é:

I - na saída de mercadoria prevista nos incisos I, III e IV do art. 4°, o valor da operação;

(...)

Art. 40. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar, na forma prevista em regulamento.

(...)

§ 3º Caso o fato gerador presumido se realize por valor diverso do que serviu de base de cálculo para a retenção do imposto devido por substituição tributária, cabe ao contribuinte substituído, na forma prevista na legislação em vigor:

I – requerer a restituição da diferença, na hipótese de se realizar por valor inferior; ou

II – recolher a diferença, na hipótese de se realizar por valor superior. (Grifou-se)

Entretanto, excepcionalmente, o art. 3º da Lei nº 18.521, de 3 de novembro de 2022, dispensou tal complementação nas operações realizadas durante a vigência das regras excepcionais do “congelamento” do PMPF ou da utilização da média móvel. O benefício foi autorizado pela cláusula primeira-A do Convênio ICMS n° 8, de 27 de janeiro de 2022:

Art. 3º Fica dispensada a complementação de que trata o  inciso II do § 3º do art. 40 da Lei nº 10.297, de 1996, durante todo o período em que estiver vigente a excepcionalidade de congelamento da margem de valor agregado ou preço médio ponderado ao consumidor final (PMPF), prevista no § 3º da cláusula décima do Convênio ICMS nº 110, de 28 de setembro de 2007, bem como nos casos da base de cálculo prevista no Convênio ICMS nº 81, de 28 de junho de 2022, no Convênio ICMS  nº 82, de 30 de junho de 2022 e em outros convênios que tratem do congelamento.

Cláusula primeira-A O Estado de Santa Catarina fica autorizado a não exigir a complementação do ICMS devido, decorrente da realização de saídas a consumidor final por valor superior ao da respectiva base cálculo presumida fixada pela legislação tributária, em relação às operações com óleo diesel, gasolina automotiva, etanol hidratado combustível, gás liquefeito de petróleo e gás natural veicular realizadas durante o período de produção de efeitos do § 3º da cláusula décima do Convênio ICMS nº 110, de 28 de setembro de 2007, do Convênio ICMS nº 81, de 28 de junho de 2022 e do Convênio ICMS nº 82, de 30 de junho de 2022. (Grifou-se)

Ressalte-se, por fim, que a produção de efeitos do art. 7º da Lei Complementar federal n° 192, de 2022, cessou em 31 de dezembro de 2022 (e, consequentemente, cessou também a produção de efeitos dos Convênios ICMS nº 81 e 82, de 2022, e dos arts. 161-B e 161-C do Anexo 3 do Regulamento do ICMS).

Desde então, não está sendo utilizada mais nenhuma regra excepcional de fixação da base de cálculo estimada e o PMPF voltou a ser atualizado regularmente, de acordo com os preços praticados no mercado, nos termos do Convênio ICMS nº 110, de 2007.

Sendo assim, a partir de 1º de janeiro de 2023, voltou a ser devida normalmente a complementação da diferença do imposto devido, caso o valor da operação a consumidor final seja maior do que o valor da base de cálculo estimada utilizada para retenção do ICMS.

Pelos fundamentos acima expostos, responda-se à consulente que:

·       As operações com combustíveis são tributadas na sistemática da substituição tributária, sendo devida a retenção do ICMS pela refinaria, calculado com base no PMPF. A efetiva base de cálculo do imposto, contudo, é o valor da operação a consumidor final, nos termos do inciso I do caput do art. 10 da Lei n° 10.297, de 1996;

·       Em regra, é devida a complementação da diferença do imposto caso o valor da operação a consumidor final seja maior do que o valor da base de cálculo estimada utilizada para retenção do imposto, nos termos do inciso II do § 3º do art. 40 da Lei n° 10.297, de 1996;

·     O art. 3º da Lei n° 18.521, de 2022, dispensou excepcionalmente tal complementação nas operações realizadas durante a vigência do “congelamento” do PMPF (de 1º de novembro de 2021 a 30 de junho de 2022, nos termos do § 3º da cláusula décima do Convênio ICMS n° 110, de 2007) ou da utilização, como base de cálculo estimada, da média móvel dos últimos 60 meses (de 1º de julho de 2022 a 31 de dezembro de 2022, nos termos do art. 7º da Lei Complementar federal n° 192, de 2022, do disposto na decisão liminar do STF na ADI n° 7.164/DF, dos Convênios ICMS nº 81 e 82, de 2022, e dos arts. 161-B e 161-C do Regulamento do ICMS); e

·   A partir de 1º de janeiro de 2023, cessou a aplicação de tais regras excepcionais, e o PMPF voltou a ser atualizado regularmente, de acordo com os preços praticados no mercado, razão pela qual voltou a ser devida a complementação da diferença.

É o parecer que submeto à apreciação desta Comissão Permanente de Assuntos Tributários.