Resolução - 014 - Imunidade recíproca. Energia Elétrica. Telefonia

014 - ICMS. O FORNECIMENTO DE ENERGIA ELÉTRICA E A PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE TELEFONIA SUJEITAM-SE A TRIBUTAÇÃO PELO IMPOSTO ESTADUAL, MESMO QUANDO O CONSUMIDOR FOR AUTARQUIA. INAPLICÁVEL AO CASO O PRINCÍPIO DA IMUNIDADE RECÍPROCA ENTRE UNIÃO, ESTADOS E MUNICÍPIOS.

(Publicado no D.O.E de 24.06.96)

CONSULTA N°: 00.045/96

PROCESSO N°: PSEF-50563/96-3

01 - DA CONSULTA

A Ordem dos Advogados do Brasil, através do Ofício 15/96, solicita a exclusão do ICMS das faturas de energia elétrica dirigidas àquela entidade, invocando o princípio da imunidade recíproca, entre União, Estados e Municípios, extensivo às suas autarquias e fundações mantidas pelo Poder Público, conforme a Constituição Federal, art. 150, VI, a.

Anexo ao ofício, parecer dos ilustres tributaristas mineiros Sacha Calmon Navarro Coelho e Mizabel Derzi sustenta a não-incidência de IPTU sobre imóveis de propriedade da OAB/MG que, devido à sua condição de autarquia, estaria ao abrigo do mencionado princípio constitucional.

02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Constituição Federal, art. 150, VI, a e § 2°;

ADCT, art. 34, § 8°; Convênio 66/88, art. 2°, V e X;

Lei n° 7.547, de 27-01-89, art. 3°, V e X.

03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

A tese esposada, com a devida vênia, não merece prosperar. Inicialmente, porque não há identidade entre a situação enfocada e a que foi objeto do parecer trazido à colação. O IPTU é imposto municipal que incide sobre a propriedade territorial e predial urbana, portanto imposto sobre o patrimônio. Já o ICMS tem por fato gerador operações de circulação de mercadoria e a prestação de serviços de transporte e comunicação.

Em segundo lugar, não se pode confundir a incidência do tributo com a sua repercussão financeira. A exigibilidade do tributo resulta da relação jurídica tributária que se estabelece entre o sujeito ativo (o Estado) e o sujeito passivo (contribuinte ou responsável), sempre que ocorre o fato gerador (hipótese de incidência) previsto em lei. A repercussão financeira do tributo pertence ao mundo fático; é mero fenômeno econômico ao qual o direito tributário não empresta juridicidade, como veremos a seguir.

3.1 - Do Princípio da Imunidade Recíproca

Partamos da afirmativa singela que a Constituição não cria tributos, mas apenas a competência para que as pessoas jurídicas de direito público interno possam instituí-los. Os tributos podem ser de competência comum (taxas e Contribuição de Melhoria) ou privativa (impostos) da União, Estados, Distrito Federal ou Municípios. O campo de incidência de cada tributo é dado pela descrição da sua hipótese de incidência, de acordo com a competência dada pela Lei Maior. A delimitação do campo de incidência sofre o efeito da regra de imunidade que poderíamos, se tal liberdade é permitida, definir como normas negativas de competência. No dizer de Paulo de Barros Carvalho (Curso de Direito Tributário, Saraiva, 1985, p.96):

As manifestações normativas que exprimem as imunidades tributária se incluem no subdomínio das sobrenormas, metaproposições prescritas que colaboram, positiva ou negativamente, para traçar a área de competência das pessoas titulares de poder político, mencionando-lhes os limites materiais e formais da atividade legiferante.

As imunidades, como regras que excluem certos fatos à competência tributária, estão todas previstas expressamente na Constituição. A imunidade recíproca decorre da isonomia dos entes que compõe a federação brasileira e da autonomia dos Municípios. É a seguinte a dicção constitucional do indigitado princípio:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

.......

VI - instituir impostos sobre:

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;

.......

§ 2° A vedação do inciso VI, a, é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.

Como visto, a imunidade recíproca não representa uma intributabilidade absoluta das pessoas jurídicas de direito público. Veda apenas a instituição de impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços. Portanto é permitido cobrar taxas, contribuição de melhoria, contribuições especiais e impostos que incidam sobre fato gerador diverso da renda, patrimônio ou serviços. A imunidade beneficia apenas a União, Estados, Distrito Federal e Municípios, extensiva às suas autarquias e às fundações por eles mantidas.

A seu turno, Alfredo Augusto Becker, na sua monumental Teoria Geral do Direito Tributário, admite que os órgãos estatais figurem no polo passivo da relação jurídica tributária, desde que, entre outras condições, não se caracterize a confusão entre credor e devedor, o que não é o caso presente, pois trata-se de pessoas distintas, com diferentes fontes de receita.

Sobre a matéria leciona Hugo de Brito Machado (Curso de Direito Tributário, Malheiros, 1993, p. 192-3):

A imunidade das entidades de direito público não exclui o imposto sobre produtos industrializados (IPI), ou sobre circulação de mercadorias (ICMS), relativo aos bens que adquire. É que o contribuinte destes é o industrial ou comerciante ou produtor, que promove a saída respectiva.

.......

A relação tributária instaura-se entre o industrial, ou comerciante, que vende, e por isso assume a condição de contribuinte, e a Fazenda Pública, ou Fisco, credor do tributo. Entre o Estado, comprador da mercadoria, e o industrial, ou comerciante, que a fornece, instaura-se uma relação jurídica inteiramente diversa, de natureza contratual. O Estado Comprador paga simplesmente o preço da mercadoria adquirida. Não o tributo. Este pode estar incluído no preço, mas também está incluído o salário dos empregados do industrial, ou comerciante, e, nem por isto se pode dizer que há no caso pagamento de salários. Estão incluídos, em última análise, ou poderão estar incluídos, todos os custos da mercadoria, mas isto não tem relevância para o Direito, no que pertine à questão de saber quem paga tais custos.

A esse propósito, vale lembrar que, em sede de doutrina, torna-se a cada dia menos nítida a diferença entre tributos diretos e indiretos, tendo como critério demarcatório a repercussão financeira do tributo. Barros Carvalho, na sua obra já citada, p. 100, assinala que: “a formulação teórica não pode ficar conspurcada pela contingência de a entidade tributante, comparecendo como contribuinte de fato, ter de arcar com o peso da exação, pois aquilo que desembolsa não é tributo, na lídima expressão de sua essência jurídica.”

3.2 - O Fato Gerador da Obrigação Tributária

A Constituição Federal, ao criar competência aos entes de direito público, para instituir e legislar sobre tributos, já determina os fatos-signos presuntivos que podem servir de hipótese de incidência tributária. Quando a lei institui o tributo deve ater-se ao campo de incidência dado pela Constituição, circunscrito pela hipótese de incidência cujo aspecto material foi adrede estabelecido.

A ocorrência da hipótese , descrita em lei, no mundo fático (fato imponível, na nomenclatura adotada por Geraldo Ataliba), faz nascer a obrigação tributária. Há a subsunção do fato à norma tributária, ou no dizer de Barros Carvalho (op.cit. p. 136) “o conceito do fato (fato jurídico tributário) guarda absoluta identidade com o conceito desenhado normativamente na hipótese (hipótese tributária)”.

Estabelece-se, então, uma relação jurídica entre o Estado e o sujeito passivo da obrigação. Por um lado, nasce, para o Estado, o direito subjetivo de exigir a prestação pecuniária que é o tributo. Em contrapartida, o sujeito passivo tem o dever jurídico de entregá-lo.

No caso discutido, a hipótese de incidência tributária do ICMS, no seu aspecto material, compreende duas situações típicas:

a) operações relativas à circulação de mercadoria; e

b) prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.

A primeira dessas situações (a) que corresponde à hipótese de incidência do antigo ICM, ocorre quando o industrial, comerciante ou produtor, movido pelo intuito do lucro, promove a circulação de mercadorias, assim entendido no sentido dado pelo Direito Comercial (o que se compra com intenção de revender). Segundo Roque Carraza (ICMS. Malheiros, São Paulo, 1994. p. 17):

Para que um bem móvel seja havido por mercadoria, é mister que ele tenha por finalidade a venda ou revenda. Em suma, a qualidade distintiva entre bem móvel (gênero) e mercadoria (espécie) é extrínseca, consubstanciando-se no propósito de utilização no comércio.

Na segunda situação (b), acrescida à hipótese de incidência, pela Constituição Federal promulgada em 1988, refere-se à prestação dos serviços que menciona. No nosso caso, especificamente, serviço de telefonia. Observa Carraza (op.cit. p. 71) que o ICMS não incide sobre a comunicação propriamente dita, mas sobre a “relação comunicativa”, isto é, a atividade de, em caráter negocial, alguém fornecer, a terceiro, condições materiais para que a comunicação ocorra. A incidência do ICMS pressupõe a existência de um prestador de serviço e do usuário.

3.3 - Sujeito Passivo Tributário

Estabelece o Código Tributário Nacional (Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966):

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II- responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Então, o sujeito passivo da relação jurídica tributária é aquele de quem o Estado pode exigir o recolhimento de tributo. A escolha do sujeito passivo não é, porém, arbitrária, mas decorrente da própria definição do fato gerador do tributo. É contribuinte aquele que pratica o ato ou é o titular da situação jurídica descrita na lei como hipótese de incidência tributária. Ensina Marçal Justen Filho (Sujeição Passiva Tributária. CEJUP, Belém, 1986, p. 262):

... a construção da materialidade da hipótese de incidência condiciona a escolha do sujeito passivo, impondo uma identidade de conteúdo entre o titular do aspecto pessoal de hipótese e o titular da determinação subjetiva do mandamento.

A eleição, portanto, do sujeito passivo, seja ele contribuinte ou responsável, não fica ao inteiro talante do legislador. A definição da hipótese de incidência delimita o conjunto de pessoas que podem assumir a condição de sujeitos passivos da relação jurídica tributária. De muita propriedade é a lição de Barros Carvalho (op. cit. p. 184):

Com efeito, reconhece o direito tributário aptidão para realizar o fato, ou dele participar, a entes, agregados econômicos, unidades profissionais, enfim, organizações de pessoas ou bens, não contempladas pelo direito privado com personalidade jurídica. A elas confere possibilidade jurídica de promover aqueles acontecimentos hipoteticamente previstos em lei, reputando-os eventos válidos e eficazes para desencadear os efeitos jurídicos característicos, significa dizer, a inauguração do vinculum juris que dá ao Estado o direito subjetivo público de exigir parcelas do patrimônio privado. Este é, sem outros torneios, o campo de eleição do sujeito capaz de realizar o fato jurídico tributário, ou dele participar, e os sucessos que nessa conformidade ocorrem assumem a magnitude própria que o direito associa aos chamados fatos jurídicos tributários.

No caso em tela, a OAB não figura no polo passivo da relação jurídica tributária, relativamente ao ICMS. Essa entidade não pratica operações de circulação de mercadorias, nem presta serviço de transporte ou de comunicação. Sua participação, no caso, é a de consumidor. O contribuinte, de quem o Estado exige o tributo, é a CELESC. Não há, portanto, qualquer exigência tributária, em relação à OAB/SC, que constitua afronta ao princípio da imunidade recíproca, insculpido no art. 150, VI, a, da nossa Carta Política.

3.4 - Incidência e Repercussão Tributária

Importa, no caso, distinguir entre incidência do tributo e a sua repercussão financeira. Trata-se das controvertidas figuras do contribuinte de direito e do contribuinte de fato. Apenas os primeiros interessam ao Direito Tributário. Apesar de presumivelmente suportarem o ônus tributário, os chamados contribuintes de fato são pessoas estranhas à relação jurídica tributária.

Cuida-se, no caso, da conhecida e tradicional classificação dos tributos em diretos e indiretos. O critério classificatório adotado é o da repercussão financeira do tributo. São chamados de indiretos os tributos cujo ônus financeiro repercute sobre um terceiro (contribuinte de fato) diferente daquele que figura no polo passivo da relação jurídica tributária (contribuinte de direito). Por sua vez, são chamados de tributos diretos aqueles em que não ocorre o fenômeno da repercussão.

Alfredo Augusto Becker na sua, hoje, clássica obra “Teoria Geral do Direito Tributário” (Saraiva, 1972, p. 492-3), já denunciava a inutilidade e impertinência dessa classificação, geradora de tantos mal-entendidos na jurisprudência e na doutrina. Ensina-nos o mestre:

É inacreditável que ainda hoje proferem-se acórdãos e promulgam-se leis baseadas na “obviedade científica” desta teoria que, já no século passado, a ciência condenou e que a doutrina, há cinqüenta anos, vem demonstrando sua total erronia. Além disso, nos últimos trinta anos, a doutrina demonstrou que a classificação dos tributos em diretos e indiretos, sob qualquer critério, não tem fundamento científico nem é praticável e deve ser abolida no tríplice plano: técnico, administrativo e jurídico.

... Por sua própria natureza alguns tributos repercutem e outros não. O raciocínio baseado nesta premissa é ingênuo e denuncia superficialíssima noção do fenômeno da repercussão, porque todos os tributos repercutem. Noutras palavras, os fatores decisivos da repercussão econômica do tributo são estranhos à natureza do tributo e determinados pela conjuntura econômico-social. Além disso, a previsibilidade da repercussão econômica e a constatação dos resultados efetivos da repercussão alcançam-se por aproximação ainda distante e nebulosa, mediante utilização de princípios financeiros extremamente complexos e cujos resultados ainda são de natureza macro-econômica.

A pretensão da OAB/SC está diretamente relacionada com a problemática enfrentada pelo mestre gaúcho. Ao pleitear a não tributação, pelo ICMS, das contas de luz, relativas ao seu consumo de energia, estribada no princípio da imunidade recíproca, quer que seja reconhecido ao contribuinte de fato o papel de contribuinte de direito. A tese não procede, pois:

a) a repercussão do tributo não é inerente à sua natureza, mas depende de variáveis econômicas, relacionadas ao mecanismo de funcionamento do mercado, particularmente, a elasticidade-preço da demanda pelo bem, que, em última análise, determinam o quanto de tributo é efetivamente repassado nos preços;

b) toda e qualquer mercadoria consumida pelo Poder Público, tais como, papel, lápis, grampos, canetas, disquetes e qualquer outro material de expediente, bem como café, copos plásticos, água mineral, toalhas de papel e outros itens consumidos nas repartições públicas, trazem embutido ICMS no preço, da mesma forma que a energia elétrica e os serviços de telefonia;

c) a titularidade do dever jurídico de recolher o tributo é do contribuinte de direito e sobre ele é que o Estado pode exigir o cumprimento da prestação.

Tanto é verdade que o direito positivo brasileiro reconhece apenas o contribuinte de direito, como polo passivo da relação jurídica tributária, que apenas ele tem o direito de pleitear repetição das quantias recolhidas ao Erário, a título de tributo, pagas indevidamente ou a maior que o devido (CTN, art. 165). O contribuinte de fato só interessa ao direito para evitar o locupletamento de quem pleiteia restituição de tributos cujo ônus repercutiu sobre terceiro (art. 166):

A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro, somente será feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.

Resulta claro da dicção do art. 166, do CTN, que somente o contribuinte de direito (o sujeito passivo legal) pode pleitear restituição. Este direito, porém, está condicionado: a) a que não tenha transferido o respectivo ônus (transferência esta que depende de variáveis econômicas extra-jurídicas e cuja ausência é passível de prova negativa); b) que, tendo transferido, esteja autorizado pelo contribuinte de fato, a receber a restituição. Esse entendimento foi esposado pelo STF que, na Súmula n° 546, assim decidiu:

Cabe a restituição de tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão que o contribuinte “de jure” não recuperou do contribuinte de fato o “quantum” respectivo.

Comenta Barros Carvalho (op.cit.p. 279) que:

... se não há fundamento jurídico que ampare o Estado, no caso de haver recebido valores indevidos de contribuintes que transferiram o impacto financeiro a terceiros, também não há justo título para que estes, os sujeitos passivos que não provaram haver suportado o encargo, possam predicar a devolução.

No mesmo sentido, a lição de Hugo de Brito Machado (op.cit.p. 139):

... nas restituições de tributos indevidamente pagos, se há de examinar se o tributo, no caso, teve ou não o seu encargo transferido a terceiro. O sujeito passivo terá direito à restituição, se provar que assumiu o encargo financeiro, ou, no caso, de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la (CTN, art. 166). O terceiro, que tenha suportado o encargo financeiro do tributo indevidamente pago, não é parte legítima para pedir a restituição.

Por fim, demonstrando a unanimidade da doutrina nesse sentido, temos a lição de Bernardo Ribeiro de Moraes (Compêndio de Direito Tributário, 2° vol., Forense, Rio, 1994, p. 489):

... o contribuinte legalmente obrigado ao pagamento do tributo é o contribuinte de jure (definido na lei tributária).

Este deve ter juridicamente direito à restituição do tributo nos casos de pagamento indevido. O fato desse contribuinte ter recuperado o respectivo valor, acrescendo-o ao preço, é fato econômico e não jurídico (mesmo o tributo direto é repassado, às vezes, no preço).

3.5 - Conclusões

A pretendida intributabilidade de energia elétrica tem por suporte teórico parecer da lavra dos tributaristas Sacha Calmon Navarro Coelho e Misabel Derzi. Sucede que não há identidade entre o caso analisado no parecer e o presente, isto porque:

a) o parecer refere-se a cobrança de IPTU que é um imposto sobre a propriedade - o sujeito passivo, obrigado legalmente a recolher o tributo, é o proprietário do imóvel, caso em que a exigência fiscal colide com o princípio da imunidade recíproca;

b) o presente processo refere-se a ICMS que tem por fato gerador operações de circulação de mercadorias ou a prestação de serviços de transporte e de comunicação - o sujeito passivo é quem promove a circulação de mercadorias ou o prestador de serviço.

A OAB/SC não é sujeito passivo do ICMS porque não realiza operação de circulação de mercadorias, pois não se dedica à exploração de fornecimento de energia elétrica, em caráter negocial, com fim de lucro. O contribuinte, no caso, é, a CELESC que não está abrangida pela imunidade recíproca. Esta é a orientação predominante da doutrina e da jurisprudência. Recente decisão do Tribunal de Justiça do Paraná (Repertório IOB de Jurisprudência n° 1/96, p. 5) corrobora o entendimento.

Mandado de Segurança, Cobranças de ICMS sobre contas de energia elétrica. Invocada a imunidade tributária recíproca pelo Município. Inviabilidade. Segurança denegada. Inocorrendo a imunidade tributária alegada (art. 150, VI. “a”, da

CF), porque quem presta os serviços tributados (ICMS) é concessionária de serviços públicos (COPEL), e tal imunidade é viável entre pessoas jurídicas de direito público, denega-se a segurança impetrada. (Ac un do III Gr de C Civ do TJPR - MS 32.702-6 - Rel. Des. Accácio Cambi - j 19.10.95 - Impte.: Município de Corbélia; Impdo.: Secretário de Estado da Fazenda do Paraná - DJPR 13.11.95, p. 46 - ementa oficial)

À superior consideração da Comissão.

GETRI, em Florianópolis, aos 15 de maio de 1996.

Velocino Pacheco Filho

FTE - mat. 184.244-7

De acordo. Responda-se a consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 04/06/1996.

Inácio Erdtmann João Carlos Kunzler

Presidente da COPAT Secretário Executivo