|
Inicialmente, é preciso deixar
claro que é pacífico o entendimento de que a Constituição Federal adota a
técnica do crédito físico, segundo a qual somente darão direito a crédito os
bens que integrarem fisicamente a mercadoria (leia-se, a mesma mercadoria que
chegará ao consumidor final).
Destarte, as mercadorias
consumidas no decorrer da operação (como embalagens que resguardam a
integridade dos produtos fabricados) e desvinculadas do processo de
industrialização da mercadoria comercializada como atividade principal, estão
sujeitas à limitação temporal do art. 33, I, LC n° 87/97.
Nesse sentido, cabe trazer parte
do voto do Ministro Gilmar Mendes, quando do julgamento do RE 704815 – leading
case do Tema nº 633, do STF (“A imunidade a que se refere o art. 155, § 2º,
X, 'a', CF/88 não alcança, nas operações de exportação, o aproveitamento de
créditos de ICMS decorrentes de aquisições de bens destinados ao uso e consumo
da empresa, que depende de lei complementar para sua efetivação”):
“[...]
Quanto às formas de creditamento do
ICMS, há confortável consenso doutrinário e jurisprudencial, conforme se
demonstrará mais adiante, no sentindo de que a CF/88 adotou a técnica do
crédito físico, e não a do crédito financeiro. De acordo com o último, todo e
qualquer bem ou insumo utilizado na elaboração da mercadoria, ainda que
consumido durante o processo produtivo, daria direito à crédito de ICMS. Por
sua vez, pela técnica do crédito físico, apenas aqueles bens que se integrem
fisicamente à mercadoria dão ensejo ao creditamento, eis que apenas eles se
submetem à dupla incidência tributária (tanto na entrada quanto na saída da
mercadoria). “
[...]
Não há cumulatividade de incidências
tributárias quando o bem é usado ou consumido no processo de elaboração da
mercadoria, pois tal insumo, por óbvio, não irá ser tributado novamente. A
rigor, a compensação do imposto exige a efetiva incidência na etapa anterior, e
nova incidência na etapa seguinte. Ora, se o bem é consumido no processo de
produção da mercadoria, não haverá cumulatividade de incidências.
Indubitavelmente, há repercussão econômica, o que se chama de resídio
tributário, mas não cumulatividade de incidências sobre a mesma mercadoria.
[...]
“a regra da não cumulatividade,
conforme o estrito preceito contido do Texto Constitucional, não constitui
razão suficiente para gerar crédito decorrente do consumo de serviços e de
produtos onerados com o ICMS, mas desvinculados do processo de industrialização
da mercadoria comercializada como atividade principal” (AI 807.119 AgR, Segunda
Turma, ministro Gilmar Mendes, DJe 1/7/2011)
[...]”.
Nota-se que o argumento relativo à integração do custo da
embalagem teria maior relevância em relação ao crédito financeiro do que ao
crédito físico, não sendo, portanto, suficiente para ensejar o direito ao
creditamento.
Por conseguinte, mister
colacionar trecho da fundamentação da Consulta nº 101/2018, que tratou sobre a
diferença entre embalagem de transporte e embalagem de apresentação:
“[...] Porém, convém advertir a
consulente de que, para fins de crédito do ICMS relativo aos materiais
utilizados no acondicionamento de produtos, impõe-se conhecer os conceitos de
embalagem de apresentação e embalagem de transporte.
Sabe-se que uma das etapas do
processo industrial se caracteriza pela alteração do modo de apresentação do
produto mediante o seu acondicionamento em embalagem que se caracterize numa
unidade do produto apta a ser apresentada detalhadamente ao consumidor final.
Por exemplos: 10 metros de corda nylon de ½ polegada; 10 quilos de corda de
sisal de ¼ de polegada; 10 peças de cabo de nylon para varal com 5 metros. Essas são denominadas embalagens de
apresentação.
Sabe-se também que por razões de
logística (armazenamento e transporte) o industrial, o distribuidor ou o
atacadista se veem, por vezes, obrigados a (re) acondicionar seus produtos em
caixas, fardos, contêineres, etc. Estas embalagens contêm quantidades superiores
àquelas em que o produto é comumente apresentado, no varejo, aos consumidores
e, por vezes, são embalagens feitas de acordo com o pedido, ou seja, feitas
para remeter as mercadorias a um determinado cliente. Estas embalagens são
denominadas embalagens de transporte”.
Conforme, ainda, a Consulta nº
81/2021, segundo o Parecer Normativo nº 66/75 da Secretaria da Receita Federal
do Brasil deve-se distinguir a embalagem de apresentação daquela empregada para
mero transporte. Sendo que é essa distinção que irá definir se a operação
submeter-se-á ou não à incidência do IPI.
Tem-se também a Copat n° 20/2018.
Em que pese ter outro foco, esse precedente é bastante esclarecedor para o caso
em tela. Transcreve-se o seguinte excerto de sua fundamentação:
“Sendo assim, conforme o Parecer
Normativo Coordenador do Sistema de Tributação da Secretaria da Receita Federal
do Brasil (PN CST/SRF) nº 520 de 27/08/1971: “A mera posição de rótulos e/ou a
realização de pequenas e irrelevantes alterações na embalagem original de
produtos adquiridos de terceiros [...] não constitui industrialização [...]”
por não configurar embalagem de apresentação por não alterar a apresentação do
produto, a contrário senso, de acordo com o Parecer Normativo CST/SRF nº 163 de
8/11/1973: “A anexação de um produto a outro, através da juntada de suas
embalagens, por qualquer processo, para venda do conjunto, no varejo,
caracteriza acondicionamento, para efeito de incidência do imposto [...]”.
O conceito de embalagem de
apresentação se alia com o direito à informação insculpido no inc. III do art.
6º do CDC, que reza ser direito básico do consumidor a “a informação adequada e
clara sobre os diferentes produtos e serviços, com especificação correta de
quantidade, características, composição, qualidade [...], bem como sobre os
riscos que apresentem”, tanto que constitui crime contra o consumidor a omissão
de informação relevante sobre a natureza, característica, qualidade,
quantidade, segurança, desempenho, durabilidade dos produtos etc. (caput do
art. 66 do CDC).
O termo “embalagem” para fins de
aplicação da substituição tributária não compreende a embalagem para
transporte, nem embalagem terciária (agrupa diversas embalagens primárias ou
secundárias para o transporte). Se a embalagem for ao mesmo tempo de apresentação
e primária (diretamente em contato com o produto), mesmo que a embalagem
secundária (designada para conter uma ou mais embalagens primárias) seja também
de apresentação, o conteúdo a ser levado em consideração ao enquadramento será
o da embalagem primária. Se a embalagem primária não for de apresentação, então
o conteúdo a ser levado em conta será o da embalagem secundária”.
A despeito da consulta acima
versar sobre substituição tributária, seu critério objetivo é relevante para
indicar qual embalagem integra o produto final e, assim, dá direito ao crédito.
Em outras palavras, apenas a embalagem primária de apresentação ou a secundária
de apresentação, quando a primária não o for, é que ensejarão direito ao
crédito.
É
essa mesma esteira exegética que deve conduzir a interpretação da legislação
tributária que dispõe sobre o direito dos estabelecimentos industriais ao
crédito do ICMS relativos às aquisições dos materiais de embalagem por eles
empregados, de modo que os materiais de embalagem utilizados pela indústria,
pelo distribuidor ou pelo atacadista com fins logísticos (armazenagem e
transporte), para acondicionar produtos com embalagem primária e de
apresentação, classificam-se como material uso e consumo e SOMENTE darão
direito ao crédito do ICMS para aquisições efetivadas após 1º de janeiro de
2033, consoante disposto na LC n° 87/97,
art. 33, I.
|