ICMS. CRÉDITO DO IMPOSTO. OS MATERIAIS DE EMBALAGEM UTILIZADOS PELA INDÚSTRIA, PELO DISTRIBUIDOR OU PELO ATACADISTA COM FINS LOGÍSTICOS (ARMAZENAGEM E TRANSPORTE), PARA ACONDICIONAR PRODUTOS COM EMBALAGEM PRIMÁRIA E DE APRESENTAÇÃO, CLASSIFICAM-SE COMO MATERIAL USO E CONSUMO E SOMENTE DARÃO DIREITO AO CRÉDITO DO ICMS PARA AQUISIÇÕES EFETIVADAS APÓS 1º DE JANEIRO DE 2033, CONSOANTE DISPOSTO NA LC N° 87/96, ART. 33, I.

Trata-se a presente de consulta formulada por autoridade fiscal a respeito da possibilidade de creditamento do imposto nas aquisições de embalagem de papelão utilizada para resguardar a integridade de produtos fabricados, que não serviriam apenas para transporte, mas para garantir, também, o cumprimento das exigências sanitárias. Aduz a autoridade que as indústrias justificam que os valores dessas embalagens comporiam o custo do produto e que não comercializam unidades fracionadas, mas tão somente caixas fechadas.

O processo foi analisado no âmbito da Gerência Regional conforme determinado pelas Normas Gerais de Direito Tributário de Santa Catarina. A autoridade fiscal verificou as condições de admissibilidade.

É o relatório, passo à análise.

Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, art. 33, I.

O presente questionamento já foi objeto da resposta à Consulta 69/2022, por meio da qual a consulente industrial relatava a necessidade de acondicionamento dos seus produtos em embalagens de papelão para comercialização a seus clientes. Naquele caso, as caixas não retornavam ao estabelecimento e os produtos não eram vendidos sem a embalagem que acondicionava o transporte até os estabelecimentos clientes. Mencionou-se, inclusive, a Consulta nº 55/2013.

Inicialmente, é preciso deixar claro que é pacífico o entendimento de que a Constituição Federal adota a técnica do crédito físico, segundo a qual somente darão direito a crédito os bens que integrarem fisicamente a mercadoria (leia-se, a mesma mercadoria que chegará ao consumidor final).

Destarte, as mercadorias consumidas no decorrer da operação (como embalagens que resguardam a integridade dos produtos fabricados) e desvinculadas do processo de industrialização da mercadoria comercializada como atividade principal, estão sujeitas à limitação temporal do art. 33, I, LC n° 87/97.

Nesse sentido, cabe trazer parte do voto do Ministro Gilmar Mendes, quando do julgamento do RE 704815 – leading case do Tema nº 633, do STF (“A imunidade a que se refere o art. 155, § 2º, X, 'a', CF/88 não alcança, nas operações de exportação, o aproveitamento de créditos de ICMS decorrentes de aquisições de bens destinados ao uso e consumo da empresa, que depende de lei complementar para sua efetivação”):

“[...]

Quanto às formas de creditamento do ICMS, há confortável consenso doutrinário e jurisprudencial, conforme se demonstrará mais adiante, no sentindo de que a CF/88 adotou a técnica do crédito físico, e não a do crédito financeiro. De acordo com o último, todo e qualquer bem ou insumo utilizado na elaboração da mercadoria, ainda que consumido durante o processo produtivo, daria direito à crédito de ICMS. Por sua vez, pela técnica do crédito físico, apenas aqueles bens que se integrem fisicamente à mercadoria dão ensejo ao creditamento, eis que apenas eles se submetem à dupla incidência tributária (tanto na entrada quanto na saída da mercadoria). “

[...]

Não há cumulatividade de incidências tributárias quando o bem é usado ou consumido no processo de elaboração da mercadoria, pois tal insumo, por óbvio, não irá ser tributado novamente. A rigor, a compensação do imposto exige a efetiva incidência na etapa anterior, e nova incidência na etapa seguinte. Ora, se o bem é consumido no processo de produção da mercadoria, não haverá cumulatividade de incidências. Indubitavelmente, há repercussão econômica, o que se chama de resídio tributário, mas não cumulatividade de incidências sobre a mesma mercadoria.

[...]

“a regra da não cumulatividade, conforme o estrito preceito contido do Texto Constitucional, não constitui razão suficiente para gerar crédito decorrente do consumo de serviços e de produtos onerados com o ICMS, mas desvinculados do processo de industrialização da mercadoria comercializada como atividade principal” (AI 807.119 AgR, Segunda Turma, ministro Gilmar Mendes, DJe 1/7/2011)

[...]”.

Nota-se que o argumento relativo à integração do custo da embalagem teria maior relevância em relação ao crédito financeiro do que ao crédito físico, não sendo, portanto, suficiente para ensejar o direito ao creditamento.

Por conseguinte, mister colacionar trecho da fundamentação da Consulta nº 101/2018, que tratou sobre a diferença entre embalagem de transporte e embalagem de apresentação:

“[...] Porém, convém advertir a consulente de que, para fins de crédito do ICMS relativo aos materiais utilizados no acondicionamento de produtos, impõe-se conhecer os conceitos de embalagem de apresentação e embalagem de transporte.                 

Sabe-se que uma das etapas do processo industrial se caracteriza pela alteração do modo de apresentação do produto mediante o seu acondicionamento em embalagem que se caracterize numa unidade do produto apta a ser apresentada detalhadamente ao consumidor final. Por exemplos: 10 metros de corda nylon de ½ polegada; 10 quilos de corda de sisal de ¼ de polegada; 10 peças de cabo de nylon para varal com 5 metros.   Essas são denominadas embalagens de apresentação.

Sabe-se também que por razões de logística (armazenamento e transporte) o industrial, o distribuidor ou o atacadista se veem, por vezes, obrigados a (re) acondicionar seus produtos em caixas, fardos, contêineres, etc. Estas embalagens contêm quantidades superiores àquelas em que o produto é comumente apresentado, no varejo, aos consumidores e, por vezes, são embalagens feitas de acordo com o pedido, ou seja, feitas para remeter as mercadorias a um determinado cliente. Estas embalagens são denominadas embalagens de transporte”.

Conforme, ainda, a Consulta nº 81/2021, segundo o Parecer Normativo nº 66/75 da Secretaria da Receita Federal do Brasil deve-se distinguir a embalagem de apresentação daquela empregada para mero transporte. Sendo que é essa distinção que irá definir se a operação submeter-se-á ou não à incidência do IPI.

Tem-se também a Copat n° 20/2018. Em que pese ter outro foco, esse precedente é bastante esclarecedor para o caso em tela. Transcreve-se o seguinte excerto de sua fundamentação:

“Sendo assim, conforme o Parecer Normativo Coordenador do Sistema de Tributação da Secretaria da Receita Federal do Brasil (PN CST/SRF) nº 520 de 27/08/1971: “A mera posição de rótulos e/ou a realização de pequenas e irrelevantes alterações na embalagem original de produtos adquiridos de terceiros [...] não constitui industrialização [...]” por não configurar embalagem de apresentação por não alterar a apresentação do produto, a contrário senso, de acordo com o Parecer Normativo CST/SRF nº 163 de 8/11/1973: “A anexação de um produto a outro, através da juntada de suas embalagens, por qualquer processo, para venda do conjunto, no varejo, caracteriza acondicionamento, para efeito de incidência do imposto [...]”.

O conceito de embalagem de apresentação se alia com o direito à informação insculpido no inc. III do art. 6º do CDC, que reza ser direito básico do consumidor a “a informação adequada e clara sobre os diferentes produtos e serviços, com especificação correta de quantidade, características, composição, qualidade [...], bem como sobre os riscos que apresentem”, tanto que constitui crime contra o consumidor a omissão de informação relevante sobre a natureza, característica, qualidade, quantidade, segurança, desempenho, durabilidade dos produtos etc. (caput do art. 66 do CDC).

O termo “embalagem” para fins de aplicação da substituição tributária não compreende a embalagem para transporte, nem embalagem terciária (agrupa diversas embalagens primárias ou secundárias para o transporte). Se a embalagem for ao mesmo tempo de apresentação e primária (diretamente em contato com o produto), mesmo que a embalagem secundária (designada para conter uma ou mais embalagens primárias) seja também de apresentação, o conteúdo a ser levado em consideração ao enquadramento será o da embalagem primária. Se a embalagem primária não for de apresentação, então o conteúdo a ser levado em conta será o da embalagem secundária”.

A despeito da consulta acima versar sobre substituição tributária, seu critério objetivo é relevante para indicar qual embalagem integra o produto final e, assim, dá direito ao crédito. Em outras palavras, apenas a embalagem primária de apresentação ou a secundária de apresentação, quando a primária não o for, é que ensejarão direito ao crédito.

É essa mesma esteira exegética que deve conduzir a interpretação da legislação tributária que dispõe sobre o direito dos estabelecimentos industriais ao crédito do ICMS relativos às aquisições dos materiais de embalagem por eles empregados, de modo que os materiais de embalagem utilizados pela indústria, pelo distribuidor ou pelo atacadista com fins logísticos (armazenagem e transporte), para acondicionar produtos com embalagem primária e de apresentação, classificam-se como material uso e consumo e SOMENTE darão direito ao crédito do ICMS para aquisições efetivadas após 1º de janeiro de 2033, consoante  disposto na LC n° 87/97, art. 33, I.

Ante o exposto, proponho seja respondido ao consulente que os materiais de embalagem utilizados pela indústria, pelo distribuidor ou pelo atacadista com fins logísticos (armazenagem e transporte), para acondicionar produtos com embalagem primária e de apresentação, classificam-se como material uso e consumo e somente darão direito ao crédito do ICMS para aquisições efetivadas após 1º de janeiro de 2033, consoante disposto na LC n° 87/96, art. 33, I.

É o parecer que submeto à elevada apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários.