EMENTA : ICMS/ISS. O TINGIMENTO OU ALVEJAMENTO REALIZADO EM TECIDOS REMETIDOS POR EMPRESAS INDUSTRIAIS TÊXTEIS ENQUADRA-SE COMO INDUSTRIALIZAÇÃO (RIPI, ARTS. 2º, 3º E 4º), CONSEQÜENTEMENTE A REMESSA E O RETORNO DESTA INDUSTRIALIZAÇÃO CONSUBSTANCIAM-SE EM OPERAÇÔES DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS, APLICANDO-SE A ELAS A LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA RELATIVA AO ICMS (RICMS/SC, ART 2º, E ANEXO 6, ARTS. 72 E 73), RESTANDO AFASTADA, NESTA HIPÓTESE, A INCIDÊNCIA DO ISS.
CONSULTA Nº: 75/06
D.O.E. de 07.02.07
01- DA CONSULTA.
A Consulente acima identificada,
devidamente qualificada nos autos deste processo, tem como atividade principal
o alvejamento e o tingimento de tecidos e artigos têxteis, inclusive peças de
vestuário, vem perante esta Comissão expor o seguinte:
a) até a presente data sempre
submeteu as operações de tingimento e alvejamento a incidência do IPI e do ICMS;
b) em 24 de agosto de 2005, foi
notificada pelo Município de Brusque para submeter suas operações de tingimento
e lavandaria a incidência do ISS de competência municipal, pois segundo
argumentação constante do ato da Secretária Municipal de Finanças, “Analisando-se
o item 14 da lista anexa a Lei complementar nº 116/03, verifica-se que os
serviços prestados em bens de terceiros, independente da destinação dada ao
produto, seja para industrialização ou comercialização, serão tributados pelo
ISS.”
c) entretanto, entende que a
atividade que desenvolve trata-se de industrialização devendo portanto submeter
a tributação do ICMS (CF Art. 155, II) e entendendo, portanto, inadequada a interpretação dada pelo fisco
municipal de Brusque a Lei Complementar nº 116/03.
For fim indaga se está correto
esse seu entendimento no sentido de que as operações de tinturaria e lavanderia
industrial que realiza sob encomenda de outras industrias trata-se de industrialização devendo
submeter-se à incidência do ICMS?
Indaga, ainda, caso o seu entendimento não esteja
correto, como deve proceder nas remessas
e devoluções? - nas operações intermunicipais e interestaduais? e qual o
tratamento que deverá dar aos créditos e débitos do ICMS?
A autoridade fiscal no âmbito da
Gerência Regional em Blumenau, após providenciar o saneamento do processo,
analisou as condições formais de admissibilidade do pedido. (fl.18 – 19).
É o relatório, passo à análise.
02 - DA LEGISLAÇÃO APLICÁVEL.
Lei complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, art. 2º
Lei Complementar nº 116 10.789, 3 de julho de 1988, lista anexa,
item art, 39, I;
RICMS/SC, aprovado pelo Decreto
nº 2.870, de 1º de setembro de 2001, art. 1º, I; e Anexo 6, arts. 72 e 73;
RIPI, aprovado pelo Decreto
Federal nº 4.544, de 26 de dezembro de 2002, arts. 2º, 3º e 4º.
03 – DA FUNDAMENTAÇÃO DA RESPOSTA.
De acordo com o liame fático
descrito pela consulente, há um
aparente conflito entre os campos de incidência do ICMS e
do ISS, ou seja, entre a Lei
Complementar nº 87/96 que dispõe sobre as normas gerais relativas ao ICMS, e a Lei Complementar nº 116/01 que dispõe
sobre as normas gerais relativas ao ISS.
Porém, antes há outro conflito a ser resolvido no caso em
análise, este reside na necessidade de
se definir qual atividade preponderante da consulente, isto é, o tingimento e o
alvejamento de tecidos sob encomenda de empresas de industriais têxteis
trata-se de industrialização (IPI)
ou de prestação do serviço (ISS) previsto no
item 14.10 da Lei Complementar nº 116/03, senão vejamos.
Por primeiro, registre-se que o
conceito de serviços vem da economia, onde o trabalho é um dos fatores
de produção. De fato, o trabalho, aplicado à produção, pode dar como resultado
duas classes de bens: i) bens materiais ou mercadorias; e ii) bens imateriais,
conhecidos, estrito senso, como
serviços.
Focalizando especificamente o
trabalho humano como um serviço lato sensu conclui-se que este é um
fator indispensável na produção de quaisquer bens ou mercadorias, sendo,
portanto, um fator de produção indispensável ao processo industrial. Ou seja,
toda industrialização (transformação, beneficiamento, acondicionamento,
etc) se efetiva, indubitavelmente, pela
ação do trabalho humano (serviço lato sensu) que, agregando valor à
matéria-prima básica, transforma-a num produto final acabado (bens materiais ou
mercadorias) pronto para o uso ou consumo.
O Superior Tribunal de
Justiça analisando conflito entre o IPI (industrialização) e o ISS (prestação de serviço) apresentado no
REsp nº 395633/RS, cujo relatório é da
lavra da Eminente Ministra Eliana Calmon, decidiu pela preponderância do IPI,
nas hipóteses em que o trabalho humano é aplicado sobre matéria-prima para a produção de um bem ou mercadorias,
conforme apura-se na ementa abaixo:
TRIBUTÁRIO
- IPI -
PRODUTO INDUSTRIALIZADO - MÓVEIS SOB
ENCOMENDA
AFASTAMENTO DA INCIDÊNCIA DO ISS.
1. Constitucionalmente, é o IPI imposto prioritário para incidir em
todas as matérias-primas que, trabalhadas, têm sua destinação alterada.
2. A fabricação de móveis de madeira não se confunde com as artes gráficas de
impressos personalizados, em que prepondera sob o material a prestação de
serviço.
3. A incidência do IPI é tão rigorosa, que até mesmo as madeiras polidas
e serradas são geradoras de IPI, segundo a jurisprudência do STF.
4. Recurso improvido.
Extrai-se ainda, do sapiente voto da relatora, o
seguinte: “Assim limita-se a controvérsia em saber o que é preponderante na
atividade da empresa: o caráter pessoal
no fornecimento dos móveis (prestação de serviço) ou a transformação que
modifica a natureza e finalidade do produto (industrialização).”
(...)
“A incidência do IPI é tão prioritária que a jurisprudência do STF já está
assentada no entendimento de que a exação é devida na madeira serrada, no peixe
vivo acondicionado, nos camarões cozidos e congelados, na carne congelada, em
prova inconteste quanto aos rigor do conceito de mercadoria industrializada.”
Isto posto, infere-se que todos
os serviços utilizados na transformação,
no beneficiamento ou no acondicionamento de produto industrializado serão
absorvidos pela atividade industrial aplicada em sua elaboração.
De outro norte, considerando-se
que a produção industrial, via de regra, destina-se ao comércio, aduz as razões
da análise o ensinamento de Aires Fernandino Barreto sobre a distinção entre os campos de
incidência do ICMS e do ISS:
“...[é] critério de demarcação dos campos de incidência
do ICMS e do ISS os conceitos de atividade-meio e de atividade-fim. No caso do
ICMS, a utilidade disponibilizada ao consumidor é um bem material (mercadoria)
que não pode ser separado, para fins de tributação, das atividades-meio
incorridas. O fornecimento da mercadoria ao fornecedor final envolve uma série
de serviços que beneficiam a esse mesmo consumidor, mas que não se constituem
em fatos geradores distintos. Pelo contrário, subsumem-se na atividade
preponderante da empresa, o fornecimento da mercadoria.
Alvo de tributação é o esforço humano prestado a
terceiros como fim ou objeto. Não as suas etapas, passos ou tarefas
intermediárias, necessárias a obtenção do fim. Não a ação desenvolvida como
requisito ou condição do facere (fato jurídico posto no núcleo da hipótese de
incidência do tributo).
As etapas, passos, processos, tarefas, obras, são
feitas, promovidas, realizadas “para” o próprio prestador e não “para
terceiros”, ainda que estes os aproveitem (já que, aproveitando-se do resultado
final, beneficiam-se das condições que o tornam possível).
(...)
Em conclusão, somente podem ser tomadas, para sujeição
ao ISS (e ao ICMS) as atividades entendidas como fim, correspondentes à prestação
de um serviço integralmente considerado. No caso específico do ISS, podem
decompor um serviço – porque previsto, em sua integridade no respectivo item
específico da lista da lei municipal – nas várias ações meio que o integram,
para pretender tributá-las separadamente, isoladamente, como se cada uma delas
correspondesse a um serviço autônomo, independente. Isso seria uma aberração
jurídica, além de constituir-se em desconsideração à hipótese de incidência
desse imposto.” (ISS – Atividade-Meio
e Serviço-Fim. Revista Dialética de Direito Tributário n° 5, São Paulo:
Oliveira Rocha, fevereiro/ 1996, pp. 72 a 97):
À evidência, portanto, que todos
os serviços empregados nos processos industriais envolvidos na
cadeia de produção de qualquer produto (mercadoria) estarão subsumidos nos
tributos incidentes sobre a produção e a circulação desta mercadoria (IPI e
ICMS).
Aliás, a Receita Federal ao analisar a questão da incidência do IPI sobre serviços de tinturaria quando prestados
durante o processo de industrialização tem decido a preponderância da atividade
industrial sobre a prestação de serviço, é o que se depreende da consulta
abaixo transcrita:
9º REGIÃO
- SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 110, DE 15 DE MARÇO DE 2006.
ASSUNTO: Sistema Integrado de
Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de
Pequeno Porte - Simples
EMENTA: As atividades de estamparia e tinturaria, sob encomenda, mesmo
que possam constituir operação de industrialização, caracterizam-se como
prestação de serviços, estando sujeitas ao acréscimo de alíquotas, previsto
pelo art. 2º da Lei nº 10.034, de 2000, com redação do art. 24 da Lei nº
10.684, de 2003.
Quando a operação constituir
industrialização, esses percentuais serão acrescidos de 0,75 ponto percentual, por se tratar de
contribuinte do IPI.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 10.034, de 2000, art. 2º, com redação dada pela
Lei nº 10.833, de 2003, art. 82; Lei Complementar nº 116, de 2003; RIPI, art.
5º, V, art. 7º, II; IN SRF nº 608, de 2006, art. 8º, § 2º, e art. 12, § 2º.
(Grifei)
Por segundo, para se analisar a
nova dicção da Lei Complementar nº 116/03, cabe registrar a critica de Humberto Ávila:
“A Lei Complementar nº 116/03 alterou profundamente as
regras relativas ao Imposto sobre Serviços. Com o objetivo de atualizar a lista
de serviços e de aperfeiçoar os aspectos mais importantes da legislação
anterior, a nova Lei terminou por alterar praticamente todos os aspectos da
hipótese de incidência do imposto sobre serviço. E, alguns pontos, a nova lei é
positiva, na medida em que atualiza a lista de serviço, já desgastada pelo
tempo. Noutros pontos, porém, a nova lei simplesmente ignora não apenas a
estrutura posta e pressuposta da Constituição Federal de 1988 como a própria
jurisprudência que se consolidou antes e depois da promulgação da nova
Constituição a respeito de aspectos essenciais do imposto sobre serviços.
(...)
Neste sentido, a Lei Complementar, a pretexto de estabelecer as normas gerais
aplicáveis ao imposto sobre serviço, não poderá tributar serviços abrangidos
por regras de imunidade, definir como serviços atividades que não se enquadrem
no conceito constitucional posto e pressuposto de serviço, nem adentrar em
campos materiais reservados à competência de outro ente federado.” (O ISS e a LC 116. São Paulo: Dialética.2003.
pág. 165 e 168).
Considerando a observação acima,
impõe-se comparar a nova redação dada pela LC nº 116/03 com a antiga redação do
Dec. 406/68; Sendo que essa comparação pode, in casu, restringir-se apenas aos itens
correspondentes à atividade desenvolvida pela
consulente, senão vejamos:
Decreto
406/68 – Lista de Serviço |
Lei
Complementar nº 116/03 – Lista de Serviço |
72 - Recondicionamento, acondicionamento, pintura,
beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização,
corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos não
destinados à industrialização ou comércio. |
14.05 - Restauração, recondicionamento,
acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento,
galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e
congêneres de objetos quaisquer. |
82 – Tinturaria e Lavanderia |
14.10 – Tinturaria e Lavanderia |
Verifica-se que a
diferença substancial entre a nova LC nº 116/03 e o antigo Dec. nº 406/68 é a omissão no texto da novel LC nº
116/036 da expressão: “não destinados à industrialização ou comércio”.
Entretanto, estribado numa
interpretação sistêmica apura-se que a
omissão do Legislador Complementar acima demonstrada não pode alterar a lógica
econômica da tributação sobre a produção e o consumo de bens e mercadorias, há
muito adotada pelo Sistema Tributário Nacional.
Nesta esteira ensina Hugo de
Brito Machado:
“4.5. Caracterização do produto e do serviço
Interessante é observamos que
afinal o que caracteriza a atividade como industrialização e, assim, como fato
gerador do IPI, é a destinação do produto relativamente ao qual é desenvolvida.
Se alguém realiza o conserto de um objeto de propriedade de seu usuário, sem
que tal objeto se destine ao comércio, tem-se um serviço pura e simplesmente.
Se, todavia, realiza o mesmo conserto de um objeto idêntico que se destine ao
comércio, pode estar realizando uma operação de industrialização.
Observa-se que a Lista de
Serviços que acompanhavam a Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987,
definia como serviços sujeitos ao ISS:
“71. Recauchutagem ou
regeneração de pneus para o usuário final...
72. Recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem,
secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento,
plastificação e congêneres, de objetos não destinados à industrialização ou
comercialização.”
Já na Lista de Serviços que acompanha a Lei Complementar nº 116, de 31 de julho
de 2003, a descrição daquelas atividades está feita nestes termos:
“14.04 – Recauchutagem ou renegeração de pneus.
14.05 – Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura,
beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização,
corte, recorte, polimento, plastificação, e congêneres, de objetos quaisquer.”
Como se vê, a lista anterior
indicava, de forma explícita, a condição essencial para a caracterização da
atividade como um serviço. No item 71, o fato de ser a recauchutagem ou
regeneração dos pneus executada para o usuário final. Da prestação envolvida
não decorria o produto, vale dizer, o pneu, que já pertencia ao tomador do
serviço. E no item 72 também a condição essencial para caracterização do
serviço está explicitamente indicada: de objetos não destinados à
industrialização ou comercialização. Era coerente, assim, com o conceito de
serviço, que a Constituição Federal utiliza para a atribuição da competência
aos Municípios e com certeza não pode ser alterado pela lei complementar.
Já a lista atual omitiu a
referência àquela condição essencial para a caracterização da atividade como
serviço, talvez com o propósito de ampliar o conceito para alcançar as
atividades descritas independentemente de se saber se a recauchutagem ou
regeneração de pneus é feita para o usuário final, vale dizer, para quem já é
proprietário dos pneus, ou para quem os vai comercializar. Ou se a
galvanoplastia, por exemplo, é feita em objetos não destinados à
industrialização ou comercialização. A nosso ver, porém, a referência à condição
essencial para a caracterização do serviço está implicíta, pois a lei
complementar não pode alterar a Constituição para autorizar o Município a
tributar o que na verdade não é serviço.
Assim, se uma empresa negocia
com determinados produtos usados e submete-os a conserto para em seguida
colocá-los à venda, pode estar caracterizada a
industrialização. Dizemos que pode, e não que está caracterizada a
industrialização, porque elementos circunstanciais podem ser relevantes nessa
caracterização, de sorte que não se pode afirmar que em todos os casos ela
aconteça.
Seja como for, o que importa é
a configuração, ou não, do serviço. A lei complementar não pode definir como
serviço o que a rigor serviço não é. Se o faz, é inconstitucional. Assim, a
interpretação de itens como os acima transcritos (itens 14.4 e 14.5) da Lista
de Serviços que acompanha a Lei Complementar nº 116/2003 deve ser feita de
conformidade com a Constituição, vale dizer, considerando implícita a já
referida condição para a caracterização dos serviços.
Por outro lado o conserto, a
restauração e o recondicionamento de produtos usados, nos casos em que se
destinem ao uso da própria empresa executora ou quando essas operações sejam
executadas por encomenda dos próprios usuários de tais produtos, não
caracterizam de nenhum modo industrialização, mas serviço.
5. Conclusões
Diante de tudo o que foi aqui exposto podemos afirmar
as seguintes conclusões:
......
4ª - As operações de restauração, conserto e beneficiamento de produtos,
realizadas mediante galvanoplastia, podem consubstanciar industrialização, e
podem consubstanciar prestação de serviços. Devem ser consideradas como
industrialização quando o produto correspondente for destinado à
comercialização. Devem ser consideradas como prestação de serviços quando
realizadas para o próprio usuário do produto ao qual digam respeito.” (in Revista Dialética de Direito Tributário, v. 128, pgs. 36, 37 e 38)
Pelo exposto, responda-se a
consulente que o tingimento ou alvejamento que realizar em tecidos remetidos
por empresas industriais têxteis trata-se de industrialização ex vi do RIPI,
artigos 2º a 4º, e conseqüentemente de operação de circulação de mercadorias,
devendo ser aplicada na remessa e no
retorno das mesmas a legislação
tributária relativa ao ICMS, especificamente o previsto no RICMS/SC, Anexo 6,
artigos 72 e 73; restando, portanto, afastada nestas hipóteses a incidência do
ISS.
É o parecer que submeto à elevada
apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários.
Gerência de Tributação, em
Florianópolis, 26 de outubro de 2006.
Lintney Nazareno da Veiga
AFRE – Mat. 191402.2
De acordo. Responda-se à consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 26 de outubro de 2006.
Alda Rosa da Rocha Pedro Mendes
Secretária Executiva Presidente da COPAT