CONSULTA Nº: 27/2002

EMENTA: ICMS. CRÉDITO PRESUMIDO. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA.
O CONTRIBUINTE SUBSTITUÍDO NÃO PODE APROVEITAR O BENEFÍCIO FISCAL NA HIPÓTESE DE HAVER INFORMADO AO SUBSTITUTO QUE PREENCHIA AS CONDIÇÕES PARA A FRUIÇÃO.
A ALÍQUOTA A SER APLICADA PARA O CÁLCULO DO CRÉDITO PRESUMIDO É AQUELA PREVISTA PELA LEGISLAÇÃO PARA A HIPÓTESE, FATO QUE NÃO SE ALTERA PELA ATRIBUIÇÃO A TERCEIRO DA RESPONSABILIDADE PELO PAGAMENTO DO IMPOSTO.
EVENTUAL SALDO CREDOR ESCRITURAL DO ICMS, APURADO PELO SUBSTITUÍDO EM DECORRÊNCIA DO APROVEITAMENTO DO CRÉDITO PRESUMIDO, NÃO PODE SER OBJETO DE TRANSFERÊNCIA A TERCEIROS.

PROCESSO Nº: GR01 3.203/00-0

01. CONSULTA

A consulente acima identificada, empresa estabelecida neste Estado no ramo de prestação de serviços de transporte, dirige à COPAT consulta relativa ao aproveitamento de créditos presumidos, permitidos pela legislação.

Informa a consulente que, no período de 1° de janeiro de 1997 a 30 de outubro de 1998, face à legislação vigente à época, figurava na condição de contribuinte substituída. Não obstante, entende que tal circunstância não a impede de realizar o aproveitamento do crédito presumido do imposto, permitido pela legislação aos contribuintes prestadores de serviço de transporte que por ele optem em substituição aos créditos normais do imposto a que teriam direito. Dá notícia que não efetuou a escrituração desses créditos presumidos em época oportuna, e que pretende fazê-lo agora, extemporaneamente.

Tendo em vista o entendimento exposto, a consulente apresenta dúvida quanto à forma de cálculo do crédito presumido, por estarem as prestações realizadas sujeitas a alíquotas variadas.

Traz ainda a consulente à consideração da comissão a circunstância de que, segundo estima, o aproveitamento extemporâneo dos créditos presumidos referidos lhe proporcionará a apuração de saldo credor do imposto.

À vista dessas informações, e considerando legítimo o aproveitamento dos créditos presumidos relativamente às prestações de serviço cuja responsabilidade pelo recolhimento tenha sido atribuído a terceiros, na condição de substituto tributário, questiona-se:

a) qual alíquota deve ser aplicada para o cálculo do crédito presumido nas prestações sujeitas à substituição tributária.

b) se o saldo credor escritural do ICMS, apurado pela consulente, pode ser objeto de transferência a terceiros.

02. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

RICMS/89, Anexo IV, art. 10 (na redação dada pela alteração 1491ª); Anexo V, arts. 126 e 127 (na redação dada pela alteração 1559ª); Anexo VII, arts. 71 e 72 (na redação dada pela alteração 799ª);

RICMS/97, Anexo 2, art. 25;

RICMS/01, Anexo 2, art. 25.

03. FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

Embora não seja objeto de questionamento direto pela consulente, a resposta aos itens perguntados exige, preliminarmente, a pesquisa da legitimidade do aproveitamento do crédito na hipótese pretendida.

Trata-se de crédito presumido, cuja permissão de aproveitamento insere-se numa sistemática alternativa de apuração do imposto, colocada à disposição dos contribuintes do ICMS, prestadores de serviços de transporte, em substituição à sistemática normal apuração, consistente no confronto periódico entre os débitos e créditos. Atualmente, a sistemática vem disciplinada pelo art. 25 do Anexo 2 do RICMS/01, aprovado pelo Decreto n°, 2.870, de 27 de agosto de 2001, verbis:

Art. 25. Os estabelecimentos prestadores de serviço de transporte, em substituição aos créditos efetivos do imposto, observado o disposto no art. 23, poderão optar por um crédito presumido de 20% (vinte por cento) do valor do ICMS devido na prestação (Convênio 106/96).

§ 1º A opção pelo crédito presumido deverá alcançar todos os estabelecimentos do contribuinte localizados no território nacional e será consignada no livro Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrência - RUDFTO de cada estabelecimento (Convênio ICMS 95/99).

§ 2º O benefício não se aplica às empresas prestadoras de serviços de transporte aéreo.

O benefício vem assim, como se vê, condicionado a uma série de requisitos, dentre os quais merece destaque o fato de que o aproveitamento do referido crédito presumido se fará em substituição à escrituração dos créditos efetivos. Destaque-se ainda que a adoção de tal sistemática é uma opção, a ser exercida pelo contribuinte, mas que uma vez tomada, afasta a possibilidade de apuração normal do imposto, uma vez que são métodos de apuração mutuamente excludentes, e que não podem por isso coexistir. Nesse sentido a manifestação da COPAT em resposta à consulta n° 78/2001, em cuja ementa se lê:

"ICMS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE. REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. BENEFÍCIO CONCEDIDO COMO FORMA ALTERNATIVA DE APURAÇÃO DO IMPOSTO, A SER ADOTADA A CRITÉRIO EXCLUSIVO DO CONTRIBUINTE. IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO SIMULTÂNEA COM A FORMA DE APURAÇÃO NORMAL, MEDIANTE APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS PELAS ENTRADAS."

No que toca à possibilidade de aproveitamento do referido crédito presumido relativamente às prestações alcançadas por substituição tributária, pelo contribuinte prestador, substituído, a matéria também já foi objeto de análise pela COPAT. Na ocasião, respondendo à consulta 14/98, assim se manifestou a Comissão:

"ICMS. EXERCIDA PELO SUJEITO PASSIVO A OPÇÃO POR CRÉDITO PRESUMIDO EM SUBSTITUIÇÃO AO LEVANTAMENTO DOS CRÉDITOS EFETIVOS, ESTA NÃO É AFASTADA PELO REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA.

A ACUMULAÇÃO DE CRÉDITOS DECORRENTE DO MENCIONADO TRATAMENTO TRIBUTÁRIO NÃO DÁ DIREITO À SUA TRANSFERÊNCIA PARA TERCEIROS, POR FALTA DE EXPRESSA PREVISÃO LEGAL."

Referida manifestação vem fundada nas seguintes considerações, verbis:

"O direito ao crédito é garantido pela Constituição Federal que assegura ao contribuinte o direito de abater, em cada operação, do imposto devido, o que incidiu nas operações anteriores. No caso em tela, faculta-se ao contribuinte optar pelo abatimento de percentual fixo, em substituição aos créditos efetivos, correspondentes aos insumos tributados utilizados na prestação de serviço.

Parágrafo único. O benefício não se aplica às empresas prestadoras de serviços de transporte aéreo.

A consulente preenche os requisitos previstos para exercer a opção mencionada e o fez. O crédito presumido tem a mesma natureza dos créditos efetivos, não podendo, o contribuinte, ser impedido de registrá-los ou de utilizá-los para abater do imposto relativo às operações tributadas que realizar. Cuida-se apenas de uma forma simplificada de apurar o imposto a recolher.

Quanto à substituição tributária, trata-se de hipótese de sujeição passiva indireta. O dever de recolher o tributo é atribuído a terceiro, diverso daquele que praticou o fato imponível. O chamado contribuinte substituído é afastado da relação jurídica tributária que se estabelece entre o substituto tributário e o Estado. É débito próprio por fato gerador alheio. Não há, no caso, nenhum liame jurídico vinculando o substituído e o Estado.

A substituição tributária pode ser "para a frente", no caso do substituto reter antecipadamente o imposto relativo aos fatos geradores presumidos que deverão ser praticados subseqüentemente pelo substituído. Será "para trás" se o substituído praticar a operação sem débito de imposto que será recolhido pelo substituto posteriormente (diferimento do imposto). Este último é o caso da consulente. Dispõe a legislação tributária estadual:

Art. 45. Os estabelecimentos que promoverem operações alcançadas pelo diferimento poderão transferir eventuais saldos acumulados em decorrência desse tratamento:

I - ao estabelecimento encomendante, destinatário da mercadoria recebida para industrialização no caso do Anexo VII, art. 150, II;

II - à cooperativa central ou federação de cooperativas, destinatária das mercadorias, na hipótese do Anexo VII, art. 149, II;

III - a outro estabelecimento do mesmo titular, destinatário das mercadorias, na hipótese do Anexo VII, art. 149, XXVII, salvo se adotado o regime de apuração consolidada previsto no art. 54.

Parágrafo único. A transferência de créditos fiscais prevista neste artigo será limitada ao valor resultante da aplicação da alíquota do imposto sobre as operações ocorridas em cada período, relativas ao mesmo destinatário.

As hipóteses de transferência de créditos, nesse caso específico, são numerus clausus e não contemplam a situação descrita pela consulente. Não cabe, na espécie, ampliar o sentido do dispositivo para albergar outras hipóteses de transferência de crédito."

Como visto, a resposta transcrita analisa e responde duas das questões presentes na consulta ora sob análise: reconhece o direito da consulente ao aproveitamento do crédito presumido, desde que obedecidas as condições previstas no dispositivo, e avança na análise do questionamento relativo à possibilidade de transferência desses créditos a terceiros, concluindo pela sua impossibilidade, dada a ausência de previsão expressa na regulamentação legal.

Uma muito importante ressalva deve, porém, ser feita à possibilidade de utilização, pela consulente, do crédito presumido pretendido.

Observa-se que, no período indicado pela consulente - 1° de janeiro de 1997 a 30 de outubro de 1998 -, em que teria efetuado prestações de serviço de transporte sujeitas ao regime de substituição tributária, a legislação previa, para a hipótese, a possibilidade de que o benefício objeto da consulta fosse utilizado não pela empresa prestadora do serviço de transporte, mas pelo substituto tributário, responsável pelo recolhimento do imposto devido na operação. Dessa forma, criou-se a possibilidade de transferir, juntamente com o ônus pelo pagamento do imposto, o benefício aplicável à mesma operação redução da base de cálculo, inicialmente, e crédito presumido após 1o de janeiro de 1997.

Essa transferência do benefício ao contribuinte substituto tributário nas prestações de serviço de transporte estava prevista no § 2o do art. 72 do Anexo VII do RICMS/89, na redação dada pela Alteração 799ª, promovida pelo Decreto no 3.689, de 21 de junho de 1993, vigente de 1º de julho de 1993 a 30 de abril de 1998, que dispunha, verbis:

Art. 72. A base de cálculo do imposto devido por substituição tributária é o preço do serviço.

§ 1° O valor mínimo tributável, para o cálculo do imposto retido, poderá ser fixado em pauta expedida pelo Secretário de Estado do Planejamento e Fazenda.

§ 2° O substituto tributário, em relação à prestação de serviço realizada por transportador inscrito como contribuinte neste Estado, poderá aplicar a redução da base de cálculo do ICMS, prevista no art. 10 do Anexo IV, condicionado a que:

a) o transportador:

1 - faça jus a tal benefício;

2 - emita declaração nesse sentido, com identificação do signatário, especialmente: o nome, o endereço e o número de inscrição estadual e no CGC/MF;

b) conserve no seu estabelecimento, juntamente com os documentos fiscais, a declaração prevista no item "2" da alínea anterior.

Posteriormente, ainda no período a que se refere a consulta, a disciplina da matéria passou a ser feita pelo art. 127 do Anexo V do mesmo RICMS/89, na redação dada pela Alteração 1559ª, introduzida pelo Decreto nº 2.818, de 29 de abril de 1998. Esse dispositivo, que vigeu de 1º de maio de 1998 a 30 de setembro de 1998, regulava a matéria de forma idêntica, igualmente prevendo a possibilidade de aproveitamento do benefício diretamente pelo substituto tributário, e não pois pelo prestador do serviço de transporte, exonerado da obrigação de pagar o imposto. O dispositivo tinha a seguinte redação:

Art. 127. A base de cálculo do imposto devido por substituição tributária é o preço do serviço.

§ 1° O valor mínimo tributável, para o cálculo do imposto retido, poderá ser fixado em pauta expedida pelo Secretário de Estado do Planejamento e Fazenda.

§ 2° O substituto tributário, em relação à prestação de serviço realizada por transportador inscrito como contribuinte neste Estado, poderá aplicar o crédito presumido previsto RICMS/97, Anexo 2, art. 25, condicionado a que:

a) o transportador:

1 - faça jus a tal benefício;

2 - emita declaração nesse sentido, com identificação do signatário, especialmente: o nome, o endereço e o número de inscrição estadual e no CGC/MF;

b) conserve no seu estabelecimento, juntamente com os documentos fiscais, a declaração prevista no item "2" da alínea anterior.

Em seguida, a Alteração 1569ª deu nova redação a todo o capítulo que disciplinava a substituição tributária nas prestações de serviço de transporte rodoviário de cargas. A aplicação da substituição tributária nessa espécie de serviço ficou reduzida a algumas poucas situações, não mais abrangendo as atividades realizadas pela consulente.

Da mesma forma, a autorização para o aproveitamento, pelo substituto tributário, do crédito presumido adotado em substituição aos créditos normais do imposto foi reduzida a pouquíssimas situações, remanescendo apenas em relação aos casos de substituição em razão da prestação de serviço por transportador autônomo ou não inscrito como contribuinte neste Estado, conforme disposto nos arts. 127 e 128 do Anexo V, verbis:

SEÇÃO II

DAS PRESTAÇÕES PROMOVIDAS POR TRANSPORTADOR NÃO INSCRITO NO CCICMS

(Convênio ICMS 25/90)

Art. 127. Na prestação de serviço de transporte promovida por transportador autônomo ou por transportador não inscrito como contribuinte neste Estado, fica atribuída a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto devido na prestação de serviço de transporte de carga:

I - ao alienante ou remetente da mercadoria, inscrito como contribuinte neste Estado;

II - ao depositário, a qualquer título, estabelecido neste Estado, na saída de mercadoria ou bem depositado;

III - à empresa transportadora contratante, desde que inscrita como contribuinte neste Estado, na hipótese de subcontratação, observado o disposto no RICMS, aprovado pelo Decreto n° 3.017/89, Anexo III, art. 81, §§ 3° e 6°.

Parágrafo único. A responsabilidade prevista neste artigo não se aplica:

I - às microempresas;

II - às pessoas não obrigadas à escrituração fiscal;

III - aos estabelecimentos enquadrados no regime de estimativa fiscal;

IV - ao transporte intermodal.

Art. 128. A base de cálculo do imposto devido por substituição tributária é o preço do serviço.

§ 1° O valor mínimo tributável, para o cálculo do imposto retido, poderá ser fixado em pauta expedida pelo Secretário de Estado da Fazenda.

§ 2° O substituto tributário, em relação à prestação de serviço realizada por transportador autônomo ou por transportador não inscrito como contribuinte neste Estado, poderá utilizar o crédito presumido previsto no Regulamento aprovado pelo Decreto n° 1.790/97, Anexo 2, art. 25.

Verifica-se que os arts. 72 do Anexo VII e 127 do Anexo V do RICMS/89 estabeleciam ambos condições necessárias ao aproveitamento do benefício, inicialmente concedido ao prestador do serviço, pelo substituto tributário. Exige, assim, a alínea a do § 2o do art. 72 do Anexo VII do RICMS/89 - exigência depois repetida de forma idêntica no art. 127 do Anexo V - que o transportador faça jus ao benefício, vale dizer, que não haja qualquer impedimento ao aproveitamento do benefício pelo próprio prestador do serviço, nas hipóteses em que não seja aplicável a substituição tributária.

Para tanto, é necessária a comprovação de que o prestador seja optante pela forma de apuração alternativa, consistente no aproveitamento do benefício em substituição aos créditos normais do imposto. Essa comprovação será feita mediante declaração, emitida pelo prestador optante, na qual este afirme estar em condições de utilizar o benefício, e em que conste a identificação do signatário. Essa declaração deverá ser mantida pelo substituto juntamente com os documentos fiscais relativos às prestações respectivas.

Mediante a observância desses procedimentos, dá-se verdadeira transferência, pelo prestador do serviço de transporte, do benefício que originariamente seria a ele próprio destinado, ao contribuinte que, por disposição legal, deva assumir o ônus tributário decorrente da prestação.

Obviamente, em tal situação não cabe ao próprio prestador apropriar-se ele também do benefício, transferido ao contribuinte substituto.

Resta ainda analisar o questionamento da consulente relativo à forma de cálculo do crédito presumido apropriável, para cuja solução não se encontrará maiores dificuldades após uma simples leitura, um pouco mais atenta, do dispositivo. De fato, o dispositivo é claro ao afirmar que o crédito presumido corresponderá a "20% (vinte por cento) do valor do ICMS devido na prestação". Portanto, o contribuinte deverá efetuar o cálculo do imposto incidente na prestação normalmente, como se não houvesse no caso a substituição tributária, aplicando sobre a base de cálculo a alíquota respectiva, prevista na legislação para a hipótese, e sobre o resultado aplicar o percentual de 20%, apurando, dessa forma, o crédito presumido apropriável.

Convém lembrar que tal aproveitamento somente será possível em relação às prestações em seja o Estado de Santa Catarina o sujeito ativo do imposto. Não será hipótese de aproveitamento do crédito, por exemplo, uma prestação realizada pela consulente que se tenha iniciado em outra unidade da Federação, visto que no caso esta é que é o sujeito ativo do imposto eventualmente devido, ainda que o transporte se encerre neste Estado.

Face ao exposto, responda-se à consulente:

a) que o contribuinte substituído não pode aproveitar o benefício fiscal na hipótese de haver informado ao substituto que preenchia as condições para a fruição, possibilitando que este aplicasse o benefício;

b) que a alíquota a ser aplicada para o cálculo do crédito presumido é aquela prevista pela legislação para a hipótese, fato que não se altera pela circunstância de se ter atribuído a terceiro a responsabilidade pelo pagamento do imposto;

c) que eventual saldo credor escritural do ICMS, apurado pela consulente em decorrência do aproveitamento do referido crédito presumido, não pode ser objeto de transferência a terceiros.

É o parecer. À consideração da Comissão.

Gerência de Tributação, em Florianópolis, 20 de fevereiro de 2002.

Laudenir Fernando Petroncini

FTE - Matr. 301.275-1

De acordo. Responda-se a consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 11 de setembro de 2002.

Laudenir Fernando Petroncini João Paulo Mosena

Secretário Executivo Presidente da COPAT