ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. CÁLCULO POR DENTRO.

O montante do imposto devido em função da diferença entre a alíquota interna e a interestadual nas operações com destino a consumidor final contribuinte do imposto integra sua própria base de cálculo.

Informa a consulente que é contribuinte catarinense, exerce atividade industrial de produtos químicos e que adquire de fora de Santa Catarina produtos utilizados para uso, consumo e ativo imobilizado. Neste caso, aponta que fica sujeita ao recolhimento do diferencial de alíquota do ICMS.

Expõe entendimento de que o “Regulamento de ICMS do Estado de Santa Catarina deixa claro que imposto a recolher relativo ao diferencial de alíquotas, quando realizado por contribuinte do ICMS, será o valor resultante da aplicação do percentual equivalente à diferença entre a alíquota interna e interestadual sobre o valor da operação”.

Assim, questiona se “o cálculo relativo ao diferencial de alíquotas devido por contribuinte regularmente cadastrado, deverá ser feito utilizando a diferença entre a alíquota interna e interestadual sobre o valor da operação ou deverá ser calculado considerando que o imposto integra sua própria base de cálculo?”.

O pedido de consulta foi preliminarmente verificado pela repartição fazendária, conforme disposto no §2º do art. 6º da Portaria 226/11. A autoridade fiscal local manifestou-se favoravelmente quanto às condições de admissibilidade, dando-lhe tramitação.

 

É o relatório.

- Constituição Federal: art. 155, §2º, VI, XII, "i"

- Lei Complementar nº 87/96: art. 13, §1º, I

- Lei 10.297/96: art. 11, I

- RICMS/SC-01: art. 1º, VI; 3º, XIV; art. 9º VII, §3º

A consulta expõe dúvida quanto à necessidade de inclusão, na própria base de cálculo, do imposto correspondente ao diferencial de alíquota, incidente nas operações de aquisição interestadual, por contribuintes, de mercadorias para uso, consumo ou ativo imobilizado.

Extrai-se da norma constitucional, implementada por lei complementar, que o ICMS compõe a própria base de cálculo, conforme dispositivos colacionados abaixo:

 

Constituição Federal

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(...)

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

(...)

XII - cabe à lei complementar:

(...)

i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço

 

Lei Complementar Nº 87/96

Art. 13. A base de cálculo do imposto é:

(...)

§ 1º Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V do caput deste artigo:

(...)

I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle;

 

Dessa forma, o ICMS deve compor a própria base de cálculo, inclusive nas operações de importação, sendo por isso denominado de imposto “por dentro”. Em consequência, a alíquota efetivamente aplicada é maior do que a alíquota nominal.

A operação praticada pelo contribuinte consulente – aquisição interestadual de mercadoria para uso, consumo ou ativo imobilizado – tem regramento específico assim disposto no texto constitucional:

 

Constituição Federal

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(...)

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

(...)

VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;

a) (revogada);

b) (revogada);

 

VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída:

a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;

b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto;

 

Desse modo, o ICMS incidente na referida operação interestadual é particionado, cabendo ao Estado de origem uma fração, pela alíquota interestadual, e ao de destino outra, pela diferença entre a alíquota interna no destino e a interestadual.

Concernente ao imposto devido pela alíquota diferencial, o RICMS/SC-01, em consonância com texto constitucional, prevê como fato gerador o recebimento dessas mercadorias, o momento de sua ocorrência na entrada delas no estabelecimento do contribuinte catarinense e define como base de cálculo o valor da operação no Estado de origem ou no Distrito Federal.

 

Art. 1º O imposto tem como fato gerador:

(...)

VI - o recebimento de mercadorias, destinadas a consumo ou integração ao ativo permanente, oriundas de outra unidade da Federação;

............x..............

Art. 3º Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

(...)

XIV - da entrada, no estabelecimento do contribuinte, de mercadoria oriunda de outro Estado ou do Distrito Federal, destinada a consumo ou ao ativo permanente.

............x..............

Art. 9° A base de cálculo do imposto nas operações com mercadorias é:

(...)

VII - na hipótese do art. 3º, XIV, o valor da operação no Estado de origem ou no Distrito Federal;

(...)

§ 3º No caso do inciso VII, o imposto a recolher será o valor resultante da aplicação do percentual equivalente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sobre o valor ali previsto.

 

Essa comissão nas Consultas 54/2017 e 71/2018 firmou entendimento de que “o montante do imposto devido em função da diferença entre a alíquota interna e a interestadual nas operações com destino a consumidor final contribuinte do imposto integra sua própria base de cálculo”.

Vale transcrever trecho da resposta à Consulta 54/2017:

 

“Quando o RICMS determina como base de cálculo do diferencial de alíquota o valor da operação no Estado de origem, por expressa determinação constitucional e normativa complementar - que determinam que a base de cálculo deve compreender o montante do próprio imposto, deve-se entender que o montante do imposto devido em função da diferença entre a alíquota interna e a interestadual está incluído na base de cálculo estipulada.

Vale dizer: se a base de cálculo do imposto deve compreender seu próprio montante e se a base de cálculo do diferencial de alíquota é o valor da operação no Estado de origem, logo, o valor da operação no Estado de origem deve compreender o montante do próprio imposto devido a título de diferencial de alíquota”.

...

Se por um lado, como bem afirma Roque Antônio Carrazza (in ICMS, 17ª ed, p. 110), a vedação contida no inciso VI do §2º do art. 155 da CF, que proíbe a existência de alíquotas internas inferiores às alíquotas interestaduais, busca não prejudicar o comércio entre os Estados-membros de modo a desestimular as aquisições interestaduais em função de alíquota interestadual majorada, é certo dizer que a obrigatoriedade de recolhimento do diferencial de alíquota ao Estado de destino tem como função precípua a equalização da carga tributária incidente nas operações e prestações interestaduais e internas, não favorecendo aquelas em detrimento destas, buscando, assim, a neutralidade tributária.

 

Buscando explicitar o que se afirma, tomemos, por exemplo, uma operação de venda de mercadoria que tenha por valor, antes da inclusão do ICMS, o montante de R$ 83,00. Numa operação interna, com alíquota de 17% do imposto, a base de cálculo e o imposto seriam alcançados pela seguinte operação numérica:

 

BC = R$ 83,00/1-0,17 = R$ 100

ICMS = R$ 100 x 17% = R$ 17,00

 

Operação interestadual, com a mesma mercadoria, e sob a alíquota de 12%, alcançaria os seguintes valores:

 

BC = R$ 83,00/1-0,12 = R$ 94,31

ICMS = R$ 94,31 x 12% = R$ 11,31

 

Como outrora afirmado, o diferencial de alíquota devido ao Estado de destino tem o condão de equalizar a carga tributária em operações e prestações internas e interestaduais, de modo que o imposto total incidente na operação interestadual deve ser idêntico ao imposto devido na operação interna. O cálculo, portanto, do imposto devido pela diferença entre a aplicação da alíquota interna e interestadual deve ser assim realizado:

 

BC DIFAL = R$ 94,31 - R$ 11,31 = R$ 83,00

BC DIFAL = R$ 83,00/1-0,17 = R$ 100,00

ICMS DIFAL = ICMS Operação Interna - ICMS Operação Interestadual

ICMS DIFAL = (R$ 100 x 17%) - R$ 11,31 = R$ 17,00 - R$ 11,31 = R$ 5,69

 

Nesta hipótese, o adquirente pagou o valor de R$ 94,31 na aquisição interestadual e recolheu ICMS devido por diferença de alíquota no valor de R$ 5,69, de modo que a carga tributária total incidente na operação interestadual foi de R$ 100,00 (R$ 94,31 + R$ 5,69). Ou seja, no idêntico valor da operação interna.

 

Dessa forma, para encontrar o imposto a recolher devido pela alíquota diferencial na operação indicada pela consulente é necessário embutir na base de cálculo também o imposto pela alíquota diferencial, conforme demonstrado no trecho acima, transcrito da Consulta 54/2017.

Pelo exposto, propõe-se que se responda à consulente que o montante do imposto devido pela diferença entre a alíquota interna e a interestadual nas operações com destino a consumidor final contribuinte do imposto integra sua própria base de cálculo.

CAMARGO DE CARVALHO OLIVEIRA
AFRE III - Matrícula: 9507213

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na Sessão do dia 18/02/2021.
A resposta à presente consulta poderá, nos termos do § 4º do art. 152-E do Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT), aprovado pelo Decreto 22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer tempo, por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução Normativa que adote diverso entendimento.