Resolução - 019 - Ativo imobilizado. Materias de construção. Crédito
019 - ICMS. ATIVO IMOBILIZADO. MATERIAIS DE CONSTRUÇÃO, ADQUIRIDOS POR CONTRIBUINTE DO IMPOSTO PARA APLICAÇÃO EM OBRA DE CONSTRUÇÃO CIVIL NÃO DÃO DIREITO A CRÉDITO. INTELIGÊNCIA DO INCISO I DO § 2° DO ART. 155 DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL.
(Publicado no D.O.E
de 10.12.97)
CONSULTA N°: 00.051/97
PROCESSO N°: GR07-25655/97-3
01 - DA CONSULTA
A consulente é empresa
estabelecida neste Estado que atua no ramo de comércio de peças e acessórios
para veículos. Noticia que no decorrer do ano efetuou reformas e construções no
seu imóvel. Por conveniência, adquiriu o material de construção, contratando
empresa de construção civil para realizar a obra.
Assim expostos os fatos,
com supedâneo na Lei Complementar n° 87/96, formula a seguinte consulta:
a) está correta a
utilização dos créditos relativos à aquisição do material de construção?
b) em virtude da
quantidade de notas fiscais, a depreciação poderá ser calculada através de uma
somatória mensal das notas fiscais do Ativo Permanente, dividida em 1/60 avos e
proporcionalmente calculada entre a venda de mercadorias sujeitas ao ICMS e
mão-de-obra?
02 - LEGISLAÇÃO
APLICÁVEL
- Constituição Federal,
art. 155, § 2°, I, e art. 156, III;
- Lei Complementar n°
87, de 13 de setembro de 1996, arts. 19 e 20;
- Decreto-lei n° 406, de
31 de dezembro de 1968, art. 8°, § 1°;
- Lei Complementar n°
56, de 15 de dezembro de 1987, item 32;
- Lei n° 10.297, de 26
de dezembro de 1996, arts. 21 e 22.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E
RESPOSTA
Falece razão à
consulente. Materiais de construção, mesmo adquiridos diretamente pelo
contribuinte, para emprego no imóvel onde funciona a sua empresa, não dão
direito a crédito fiscal dedutível do ICMS a pagar. A tese sustentada pela
consulente não encontra abrigo no princípio da não-cumulatividade, insculpido
no inciso II do § 2° do art. 155 da Constituição Federal. Trata-se, no caso, de
indevida ampliação do conceito de crédito financeiro, adotado pela Lei
Complementar n° 87/96, como veremos a seguir.
O ICMS é imposto
plurifásico não-cumulativo. Isto significa que o imposto incide em todas as
etapas de circulação da mercadoria. Mas, em cada etapa, o imposto cobrado nas
anteriores, pela mesma ou por outra unidade da Federação, é dedutível do imposto devido. Desta forma, o imposto a
recolher será sempre a diferença a maior entre o imposto debitado por ocasião
da saída da mercadoria e aquele que a onerou por ocasião da sua entrada, de
modo que o ônus tributário suportado pelo consumidor final será sempre equivalente
à aplicação da alíquota sobre o preço de comercialização.
A não-cumulatividade é,
portanto, técnica de tributar a circulação de mercadorias que distribui o ônus
tributário entre todos os que participaram do ciclo de comercialização. No seu
resultado final, equivale a uma tributação monofásica incidindo sobre a última
operação, realizada com o consumidor.
Entretanto, o direito ao
crédito não é absoluto. Para haver crédito, é necessário que a operação seja
tributada, pois cuida-se de um direito de compensar (ou deduzir). O crédito é o
subtraindo da operação aritmética. Se não há débito (minuendo) não há que se
falar em crédito. Por outro lado, como
o crédito é imposto cobrado nas operações anteriores, é necessário que a
aquisição de mercadoria tenha sido onerada pelo imposto. Este é o sentido da
regra contida no inciso II do § 2° do art. 155 da Constituição Federal.
A regra da
não-cumulatividade visa evitar a tributação em cascata (incidência de imposto
sobre imposto) e preservar os mecanismos de mercado, na medida em que distribui
o ônus tributário por toda a cadeia de comercialização da mercadoria.
Tratando-se de
indústria, é utilizável ainda como crédito o imposto que incidiu sobre as
matérias-primas, insumos, material secundário e material de embalagem, ou seja, os materiais
adquiridos (tributados) e aplicados na produção. Esses créditos são conhecidos como créditos
físicos, pois correspondem a materiais que se integram ao produto final ou são
consumidos no processo industrial.
A Constituição Federal
promulgada em outubro de 1988 ampliou o campo de incidência do imposto que
passou a incidir sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal e
de comunicação. Em contrapartida, o transporte e a comunicação utilizados pelo
estabelecimento na produção ou na comercialização de seus produtos passaram a dar direito a apropriação do
imposto cobrado, como crédito fiscal.
A Lei Complementar n°
87, de 13 de setembro de 1996, admitiu expressamente (art. 20) o
aproveitamento, como crédito fiscal, do imposto que incidiu sobre a entrada de
mercadorias destinadas ao uso e consumo do estabelecimento ou à integração ao
ativo permanente. Esses bens, que não se integram ao produto final nem são
consumidos no processo industrial, dão origem aos chamados créditos
financeiros. No regime anterior à Lei Complementar n° 87/96 não eram admitidos
os créditos financeiros, apenas os créditos físicos. Fernando Brockstedt, (O ICM. Porto Alegre, 1972, p. 245) assim
caracteriza os dois tipos de créditos:
Com o
crédito físico (ou valor acrescido bruto), a lei admite a dedução do imposto
apenas em relação às entradas físicas de mercadorias que, fisicamente, irão
sair do estabelecimento, mesmo que integradas a outras mercadorias. Cogita,
assim, apenas, dos créditos da própria mercadoria que irá sair, de suas
matérias-primas e componentes (“mercadorias entradas para utilização, como
matéria-prima ou material secundário, na fabricação e embalagem dos produtos”,
diz o § 3° do art. 3° do D.L. n° 406).
Com o
crédito financeiro (ou valor acrescido líquido), admitir-se-ia (...) o crédito
fiscal de todos os bens entrados no estabelecimento, inclusive de ativo fixo e
de consumo que, embora não sejam fisicamente incorporados ao produto obtido,
são considerados como despesas financeiras incorporadas.
Entretanto, não é
qualquer entrada de mercadorias que dá direito ao crédito. O § 1° do art. 20
excetua as mercadorias ou os serviços alheios à atividade do estabelecimento,
como, entre outros, os veículos de transporte pessoal, expressamente mencionados
na Lei (§ 2°).
De qualquer modo, para
haver direito ao crédito, é necessário que o bem ou serviço (tributados)
estejam relacionados diretamente com a industrialização, a comercialização ou a
prestação de serviços realizada pelo contribuinte. É o caso das máquinas e
equipamentos (bens de produção) utilizados na produção de mercadorias. Esses
bens sofrem um desgaste (perda de valor) em razão de sua utilização
(depreciação). Igualmente, dão direito a crédito os bens consumidos pelo
estabelecimento, em razão de sua atividade.
Aroldo Gomes de Mattos
(ICMS: o Montante dos Créditos Compensáveis, In ICMS: Problemas Jurídicos,
Coord. Valdir O. Rocha, São Paulo: Dialética, 1996, p. 37) justifica o direito
ao crédito fiscal, relativo à entrada de bens de capital, como gasto financeiro
do produto final:
Integradas
ao ativo fixo, tais máquinas não ficarão indefinidamente imobilizadas,
estáticas, inertes, já que, ou serão revendidas depois de usadas, ou se
desgastarão inexoravelmente na dinâmica do processo industrial; esse desgaste
(depreciação) é repassado no custo das mercadorias fabricadas ou dos serviços
prestados. Isso significa dizer que elas integra-rão, em partículas, por
mínimas que sejam, as etapas seguintes da circulação das mercadorias, até a sua
completa exaustão.
Nessas
condições, são essas máquinas e insumos a mãe de todas as mercadorias, devendo,
portanto, o ICMS que incidiu na sua entrada ser compensado com o que for devido
nas operações subseqüentes.
No caso da construção
civil, cuida-se de atividade não sujeita ao ICMS. O fato gerador do imposto é a
circulação de mercadorias, por tal entendendo-se o bem móvel adquirido para
revenda, sendo tal atividade exercida profissionalmente.
Os materiais adquiridos
não se destinam à revenda, nem são utilizados, direta ou indiretamente na
industrialização ou comercialização de mercadorias, mas são utilizados em obra
de construção civil, para uso próprio. Mesmo que a obra se destinasse à revenda, não estaria sujeita ao
ICMS por ser bem imóvel e não mercadoria. No caso da futura transmissão de
propriedade do bem, incidem outros impostos, como o ITBI (na alienação) ou o
ITCMD (na sucessão “causa mortis” ou doação), jamais o ICMS. A obra de
construção civil é vendida como uma unidade e
não separadamente em suas partes componentes (a telha, o tijolo, o
ferro, a brita, a areia etc.). A obra adere ao terreno onde edificada, formando
uma unidade permanente, cuja transmissão de propriedade exige forma própria
(assentamento no Registro de Imóveis).
A construção civil está
no campo de incidência do ISS, imposto de competência municipal, prevista no
item 32 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar n° 56/87. O fato do
contribuinte comprar diretamente o material, contratando apenas a mão-de-obra,
não a descaracteriza como tal, nem faz incidir
o ICMS. Leciona Bernardo Ribeiro de Moraes (Doutrina e Prática de ISS.
São Paulo: Revista dos Tribunais, 1975, p. 232):
A
execução de obra de engenharia (construção civil, obras hidráulicas ou outras
semelhantes) será onerada pelo ISS, qualquer que seja o tipo contratual
adotado: por administração, por empreitada ou por subempreitada.
Vejamos,
então essas modalidades de contrato de construção.
No
contrato de execução “por administração”, o construtor (administrador),
mediante remuneração (denominada taxa de administração), assume integral
responsabilidade pelo gerenciamento da obra a ser executada, ficando com o
comitente (proprietário ou dono) todos os encargos econômicos (de materiais, de
mão-de-obra, trabalhistas etc.).
.............................
Em tal
tipo de contrato, o construtor-administrador não assume qualquer encargo, nem
mesmo os relativos a despesas com material e mão de obra. Estas correm por
conta e risco do comitente-proprietário, inclusive nos casos em que este incumba
o próprio administrador de adquirir os materiais para a obra (neste caso, o
administrador-construtor será simples preposto ou mandatário do dono da obra).
Tudo corre por conta do comitente-proprietário.
O ISS tem por fato
gerador a prestação por empresa ou profissional autônomo, com ou sem
estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa à L.C. n° 56/87. As
mercadorias utilizadas na prestação do serviço, quando fornecidas pelo seu
prestador, integram a base de cálculo do ISS (Decreto-lei n° 406/68, art. 8° §
1°).
...
quando as mercadorias forem fornecidas com serviços compreendidos na LISTA, a
competência única ou privativa é dos Municípios. Tais fornecimentos de
mercadorias com serviços listados estão agora, constitucionalmente
excluídos da INCIDÊNCIA do ICMS como do IPI porque os serviços de competência
dos Municípios que são os especificados na LISTA têm a função de excluir os
mencionados impostos federal e estadual. (Ruy Barbosa Nogueira. IPI, ICMS, e
ISS: Fatos geradores Afins ou Confrontantes. In, Estudos - Outros Tributos n°
1, São Paulo: Resenha Tributária, 1991, p. 43).
Os materiais de
construção quando vendidos pelo comerciante sofrem tributação pelo ICMS, mas no
momento em que destinados à obra de construção civil, seja pelo prestador de
serviço, seja pelo encomendante da obra, não sofrem nova incidência do imposto,
pois o produto final (a obra) não está no campo de incidência do ICMS.
Isto posto, responda-se
à consulente que os materiais de construção adquiridos pelo contribuinte, para
aplicação em seu imóvel, não geram direito a crédito do ICMS, para abater do
imposto devido. Quanto ao questionamento referido em (b) fica prejudicado face
à resposta ao questionamento (a).
À consideração superior.
Getri, em Florianópolis,
10 de outubro de 1997.
Velocino Pacheco Filho
FTE matr. 184.244-7
De acordo. Responda-se a
consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia
04/11/1997.
Pedro Mendes Isaura Maria
Seibel
Presidente da COPAT Secretária Executiva