Resolução - 015 - Serigrafia. ISS

015 - ICMS. SERIGRAFIA. COLOCAÇÃO EM QUADROS, FORNECIDOS PELO ENCOMENDANTE, DE TECIDO ESPECÍFICO PARA SERIGRAFIA E REVELAÇÃO DO DESENHO QUE SERÃO ULTERIORMENTE UTILIZADOS NA LINHA DE PRODUÇÃO DO ENCOMENDANTE, SUJEITA-SE EXCLUSIVAMENTE AO ISS, COM EXCLUSÃO DO ICMS.

(Publicado no D.O.E de 24.06.96)

CONSULTA N°: 00.046/96

PROCESSO N°: UF12-24078/95-6

Cuida-se de consulta, formulada por empresa do ramo de serigrafia, sobre a incidência de ISS, de competência municipal, ou do ICMS, de competência Estadual, e sobre qual documento fiscal deverá ser utilizado.

A questão levantada refere-se à delimitação entre as esferas de incidência, respectivamente do ICMS e do ISS. A matéria é disciplinada pelo Decreto-lei n° 406/68, art. 8°, §§ 1° e 2°, verbis:

Art. 8° O imposto, de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa.

§ 1° Os serviços incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao imposto previsto neste artigo, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.

§ 2° O fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não especificados na lista fica sujeito ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias.

A dúvida que se apresenta, refere-se às chamadas operações “mistas”, em que há concomitantemente prestação de serviços e fornecimento de mercadorias. O conflito é aparente, pois a regra contida nos parágrafos do artigo acima citado estabelece que os materiais fornecidos, junto com a prestação de serviço, subsumem-se na própria prestação de serviço, da mesma forma que o serviço, prestado junto com a operação de circulação de mercadoria, subsume-se na operação com mercadorias. Para resolver o conflito aparente de competências impositivas, deve-se examinar a natureza do negócio; se o seu objeto é uma circulação de mercadoria ou uma prestação de serviço. É que, no caso do ICMS, o núcleo do aspecto material da hipótese de incidência é uma obrigação de dar (mercadoria, no sentido dado pela lei comercial). Já no caso do ISS, o aspecto material da hipótese de incidência tem por núcleo uma obrigação de fazer. Assinala Marçal Justem Filho (O Imposto sobre Serviços na Constituição, São Paulo: Revista dos Tribunais, 1985, p. 112):

... ISS e ICM são reciprocamente excludentes, no sentido de que a subsunção de uma situação fática à tributação por via daquele tributo exclui necessariamente a tributação pela via do último - e vice-versa. É assim porque a materialidade da hipótese de incidência dos dois tributos envolve dois tipos diversos e inconciliáveis de situações jurídicas. A materialidade da hipótese do ISS está no adimplemento a uma obrigação de fazer; a materialidade da hipótese do ICM envolve uma obrigação de dar. Logo a qualificação jurídica de uma atividade concreta só poderá conduzir a uma única dentre duas opções.

A informação fiscal, fls 8-11, da lavra do FTE Gerson Luiz Bazotti, extrapolando os limites que lhe são próprios, constitui-se em verdadeiro parecer em processo de consulta. A matéria foi adequadamente tratada, não havendo reparos a fazer, razão porque adoto a informação fiscal como resposta a consulta, verbis:

DA CONSULTA

********************** LTDA., empresa prestadora de serviços na área de serigrafia e “design”, recebe comumente quadros (suportes), onde são colados um tecido específico para serigrafia, que passa por um processo de revelação do desenho, que mais tarde será utilizado na linha de produção da empresa encomendante. Sendo que esses quadros, após o uso normal, retornam para reinicio do processo.

Diante disso, mediante seu representante legal, formula consulta a respeito da interpretação da legislação tributária, nos seguintes termos:

a) O processo acima descrito sofre a incidência do ICMS ou ISS?

b) Pode utilizar Notas Fiscais de prestação de serviços?

DA LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Artigo 156, inciso III, da Constituição Federal

Artigo 2°, inciso VIII, alíneas “a” e “b”, do RICMS/SC aprovado pelo Decreto n° 3.017, de 28/02/89.

Item 77 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei 406/68, com redação dada pela Lei complementar n° 56, de 15/12/87.

DA FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

Preliminarmente, de acordo com o artigo 2°, inciso VIII, ocorre o fato gerador do ICMS no fornecimento de mercadoria com prestação de serviços somente quando:

a) não compreendidos na competência tributária dos municípios;

b) compreendidos na competência tributária dos municípios e com indicação expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definida em lei complementar.

Afigura-nos, que para se saber da incidência ou não do ICMS sobre a referida prestação de serviço, deve-se determinar a quem pertence a competência tributária. Assim, se a prestação de serviços serigráficos estiver sob a égide da Lista de Serviços não haverá a ocorrência do fato gerador do ICMS, por conseguinte, haverá incidência do ISS.

Pois bem, a doutrina dominante é de que a lista de serviços é taxativa, embora cada item dela comporte interpretação ampla e analógica. É o que pontifica Ruy Barbosa Nogueira: “Embora taxativa, limitativa, a lista de serviços admite interpretação extensiva para as diversas atividades que anuncia.”

É compreensível que o legislador ao arrolar os serviços de competência tributária municipal não poderia abarcar ou prever, pela própria natureza humana, todos os avanços técnicos advindos do desenvolvimento científico, todavia, cabe a autoridade lançadora, entre outros, buscar a “mens legis”, ou seja, o objetivo finalístico da lei. O que parece fácil, salvo melhor entendimento, visto que, analisando o rol de atividades discriminadas no item 77, evidenciam-se marcas indeléveis de seu desiderato, porquanto, são todas atividades gráficas, e correlatas, onde prepondera o processo de impressão em materiais diversos, tais como: zinco, pedra, filmes, que posteriormente serão transpostos para superfícies igualmente diversas (papel, filme, tecido, etc.).

Senão vejamos:

item 77 - composição gráfica, fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia e fotolitografia.

Fotocomposição: Sistema de composição gráfica que produz textos em filmes ou em papel fotográfico.

Fotolitografia: Processo de transportar para a pedra litográfica uma prova de fotografia.

Litografia: Processo de reproduzir por impressão os desenhos traçados numa pedra calcária especial; folha, estampa impressa por esse processo.

Zincografia: Processo de gravar ou imprimir em lâminas de zinco.

Clicheria: Processo de gravar em chapa metálica uma imagem em relevo destinada a impressão.

Nesse ponto, socorro-me do “Aurélio Buarque de Hollanda Ferreira”, que assim conceitua o processo industrial empregado pela consulente.

Serigrafia: Processo de reprodução de imagens e letreiros sobre superfícies planas ou curvas, de papel, pano, vidro, metal, etc., com o emprego de um caixilho com tela de seda, náilon, etc., formando uma espécie de estêncil no qual as partes impermeabilizadas representam os claros do desenho ou as áreas reservadas a outras cores, e a tinta passa através das partes permeáveis premida pelo rolo ou puxador.

Vislumbra-se com o conceito acima exarado o liame capaz de unir o processo efetuado pela consulente, aos outros discriminados na Lista de Serviços. Ou seja, é um processo congênere, similar, que se utiliza de meios análogos para obtenção do mesmo fim - reprodução em série de imagens, desenhos.

Dessa forma, perscrutando as razões finalísticas da lei, o processo serigráfico, embora não conste explicitamente da Lista de Serviços, pela interpretação analógica - método gramatical, pode muito bem ser acostado à lista, pois é irmão siamês daqueloutros ali arrolados.

Cabe ainda, uma observação:

O item 77 da Lista de Serviços não prevê exceções que dêem guarida à incidência de ICMS para os materiais empregados na prestação dos serviços ali listados. Portanto, vale o mesmo para o presente caso.

Pelo exposto, parece-nos claro que o referido processo industrial quando operacionalizado é de competência tributária do município, acusando, então, a incidência do ISS. Que por conseguinte, respondendo o segundo quesito formulado pela consulente, à autoriza o uso de Notas Fiscais de Serviços quando da prestação do mesmo.

É o parecer que submeto à comissão.

Por outro lado, importa distinguir o presente caso da industrialização por encomenda ou a terceirização de etapas do processo industrial. Embora a colocação da tela de serigrafia e sua revelação se insira no processo industrial do encomendante não há efetivamente a circulação da mercadoria que será por ele comercializada, no caso, as estamparias. Quando o bem que sofre a industrialização por terceiro se destina a futura comercialização, não se configura a hipótese de incidência do ISS. É o caso das atividades previstas no item 72 da Lista de Serviços, tais como, pintura, beneficiamento, tingimento etc. A esse propósito, leciona Bernardo Ribeiro de Moraes (Doutrina e Prática do ISS, São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p. 360):

... o beneficiamento, lavagem, secagem (...), para constituir fato gerador do imposto sobre serviços, deve ser, sempre, de objetos não destinados a comercialização ou industrialização. O ISS não incide sobre serviços que constituam etapa do ciclo de industrialização ou comercialização do produto. (...) O ISS abrange os serviços anotados acima, desde que executados em objeto usados, por encomenda direta de terceiros, não estabelecidos com o comércio de tais produtos, sem intuito de revenda. A destinação do material que recebe o serviço é importante e essencial para o exame da incidência do ISS, que atinge apenas a atividade em bens que se destinam a usuários ou consumidores finais.

À superior consideração da Comissão.

GETRI, em Florianópolis, aos 8 de maio de 1996.

Velocino Pacheco Filho

FTE - mat. 184.244-7

De acordo. Responda-se a consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 04/06/1996.

Inácio Erdtmann João Carlos Kunzler

Presidente da COPAT Secretário Executivo