ICMS. ATIVO IMOBILIZADO EM CONSTRUÇÃO. MOMENTO DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS RELATIVOS A BENS DO ATIVO IMOBILIZADO FABRICADOS PELA PRÓPRIA EMPRESA NO MESMO ESTABELECIMENTO ONDE SERÃO EMPREGADOS NA FABRICAÇÃO DE MERCADORIAS SUJEITAS AO ICMS. O DIREITO AO CRÉDITO SE INICIA COM A CONCLUSÃO DA FABRICAÇÃO E CONTABILIZAÇÃO DO BEM NO ATIVO DE ACORDO COM AS NORMAS CONTÁBEIS. 

A consulente fabrica internamente moldes que são acoplados às máquinas injetoras da empresa, cuja finalidade é a fabricação de peças de plástico, que compõem as luminárias industrializadas pela empresa.

Assevera que estes moldes são, portanto, parte do ativo imobilizado da empresa e acrescenta que nem sempre a fabricação dos moldes é iniciada e finalizada dentro do mesmo mês.

Como se trata de ativo imobilizado em andamento, a empresa tem dúvida sobre o momento de início da contabilização do crédito de ICMS decorrente desse ativo imobilizado (CIAP), se no início ou na conclusão da fabricação desses moldes.

Expõe o seu entendimento de que o direito ao crédito só nasce após a conclusão da fabricação e o início da utilização dos moldes, momento em que este ativo começa a depreciar.

E por fim, apresenta a sua dúvida: qual é o momento inicial de aproveitamento do crédito de ICMS na fabricação de moldes que compõe o ativo imobilizado.  

É o relatório, passo à análise. 

•          LC 87/96: art. 20, §5º, I e VII.

•          RICMS/SC-01: art. 37 e 39.

A dúvida da consulente reside sobre o momento em que se deve iniciar o aproveitamento da fração de crédito, referente à fabricação pela própria empresa, de bem destinado ao ativo imobilizado, cuja fabricação é iniciada em um mês e finalizada em outro, o que implica diretamente sobre o prazo pelo qual é permitida a tomada do crédito.

Convém iniciar o deslinde da questão com a transcrição da legislação associada a questão.

CTN, Lei. Nº 5.172/1966.

Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

Os dispositivos do RICMS/SC que regem esse tema, têm seu fundamento na Lei Complementar Nº87/96.

Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.

(...)

        § 5o Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos créditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo permanente, deverá ser observado:

        I – a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento;

(...)

        VII – ao final do quadragésimo oitavo mês contado da data da entrada do bem no estabelecimento, o saldo remanescente do crédito será cancelado.

RICMS/SC-01

Art. 37. Os créditos decorrentes de operações de que decorra entrada de mercadorias destinadas ao ativo permanente, para efeito da compensação prevista nos arts. 28 e 29, além do lançamento em conjunto com os demais créditos, serão lançados em ficha própria para esse fim, que será preenchida para cada bem e mantida em arquivo próprio à disposição do fisco (Lei Complementar n° 102/00).

(...)

I - será feita à razão de 1/48 (um quarenta e oito avos) por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento;

(...)

§ 1º Para aplicação do disposto nos incisos I e II do “caput”, o montante do crédito a ser apropriado será o obtido multiplicando-se o valor total do respectivo crédito pelo fator igual a 1/48 (um quarenta e oito avos) da relação entre o valor das saídas e prestações tributadas e o total das saídas e prestações do período, observado o seguinte:

I - as saídas e prestações com destino ao exterior ou com fim específico de exportação, de que tratam o art. 6°, II e seus §§ 1º e 2º, equiparam-se às tributadas;

II - na hipótese de apuração decendial, o fator será de 1/144 (um cento e quarenta e quatro avos).

§ 2º Na hipótese de alienação, transferência, perecimento, extravio ou deterioração dos bens do ativo permanente, antes de decorrido o prazo de quatro anos contado da data da sua entrada no estabelecimento, não será admitido, a partir da data da ocorrência, o creditamento de que trata este artigo em relação à fração que corresponderia ao restante do quadriênio.

§ 3º Ao final do quadragésimo oitavo mês contado da data da entrada do bem no estabelecimento, o saldo remanescente do crédito será cancelado.

(...) 

Extrai-se das normas acima, trechos grifados, que o legislador definiu como marco inicial para o aproveitamento do crédito, o momento da entrada do bem no estabelecimento. Não havendo, via de regra, nenhuma vinculação entre esse marco inicial (entrada) e o momento em que se inicia a depreciação contábil do bem (utilização). Se houver uma entrada, não cabe falar em aguardar o início da utilização do bem e o início da depreciação, para contar o prazo inicial de apropriação proporcional do crédito, nesse sentido decidiu esta Comissão na resposta de consulta 27/2022.

Conforme prescreve o CTN em seu art. 109 e 110, as definições dos conceitos, o alcance de institutos e as formas direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.

Embora os Pronunciamentos Técnicos emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contáveis, CPC 27, e as normas internacionais de contabilidade, IAS 16, definam o momento de contabilização e início da depreciação de um bem, e sejam uma valiosa fonte de pesquisa, essas definições não têm efeitos tributários quando em desacordo com a legislação do ICMS.

Contudo, a situação da fabricação própria é diferente, se a fabricação e a utilização são feitas no mesmo estabelecimento não há uma “entrada” do bem no ativo imobilizado e sim um momento de contabilização, que conforme as normas contábeis é o momento em que o ativo está disponível para o uso, sendo assim, o uso das normas contábeis expedidas pelo CPC é aplicável, e o melhor modo de preencher a lacuna para a situação fática descrita, que não foi tratada na legislação do ICMS.

A título ilustrativo, essa é a solução adotada pelo fisco paulista e mineiro em relação ao momento de início do direito ao crédito de ICMS.

SP Resposta à Consulta Nº 15175/2017:

ICMS – Crédito – Fabricação de bem destinado ao Ativo Imobilizado. I. Na fabricação de bens para o ativo imobilizado, o direito ao crédito do valor do ICMS que onera a entrada das partes e peças utilizadas para esse fim dar-se-á a partir do momento em que os bens produzidos entrarem em operação e iniciarem a produção e/ou comercialização de mercadorias regularmente tributadas pelo ICMS, e não a partir da entrada de suas respectivas partes e peças. II. O início da apropriação do crédito de ICMS, à razão de 1/48 avos ao mês, relativo ao bem em questão deverá ser realizado durante 48 (quarenta e oito) meses consecutivos, desde que o bem, devidamente registrado no Ativo Imobilizado, estiver sendo utilizado na produção de mercadorias regularmente tributadas.

 MG Consulta de Contribuinte SEFAZ Nº 12/2011:

“Quando a construção do bem for finalizada, deverá ser alterada a condição de “IA – Imobilização em andamento” para “CI – Conclusão de imobilização em andamento”. Esclareça-se que deverão ser informados, com o tipo de movimentação “IA”, os componentes cuja entrada ou consumo tenha ocorrido anteriormente a 1º/01/2011 e que estejam vinculados à construção, ainda em andamento, de um bem.

Vale ressaltar que, não obstante haver a possibilidade da apresentação de arquivos da EFD, considerando que o bem ou componente gera créditos a partir do período que ocorrer a sua entrada ou consumo no estabelecimento, prevalece o entendimento já sedimentado por esta Diretoria de que a primeira fração de 1/48 deverá ser apropriada somente no mês em que ocorrer a imobilização do bem e iniciada a sua utilização nas atividades operacionais da empresa.” 

Diante do que foi exposto, responda-se à consulente que na fabricação pela própria empresa e no mesmo estabelecimento, de bens destinados ao ativo imobilizado, somente quando concluída a fabricação e contabilização do bem resultante, é que nascerá o direito ao crédito de ICMS.

À superior consideração da Comissão.