RESOLUÇÃO NORMATIVA Nº
022 - ICMS/ISS. PROGRAMAS DE COMPUTADOR. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO ESTADUAL SOBRE A
COMERCIALIZAÇÃO DE “SOFTWARES” PRODUZIDOS EM ESCALA, PARA USO DE QUALQUER
PESSOA.
NÃO INCIDE O ICMS SOBRE “SOFTWARES” QUE
SE DESTINAM AO ATENDIMENTO DE NECESSIDADES ESPECÍFICAS DO USUÁRIO, MEDIANTE
CONTRATO DE CESSÃO OU LICENÇA DE USO. NESSE CASO, INCIDE APENAS O ISS, DE
COMPETÊNCIA DOS MUNICÍPIOS.
CONSULTA Nº: 23/98
PROCESSO Nº:
GR03-67.713/97-1
01 - DA CONSULTA
Cuida-se de consulta à COPAT
formulada por empresa estabelecida no ramo de comercialização de “software”
sobre o respectivo tratamento tributário, posto que o novo Regulamento do ICMS
não faz mais expressa referência ao “software” ao tratar de não-incidência.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Decreto-lei n° 406/68, art. 8°, §
1° e lista de serviços, anexa, item 24, na redação dada pela Lei Complementar
n° 56/87;
Lei n° 10.297/96, art. 2°, I e
IV, e art. 8°.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
A matéria já foi objeto de
apreciação pela Copat que expediu a Resolução Normativa n° 9/95, do seguinte
teor:
ICMS. FITAS DE “VIDEO GAME”, POR
SEREM PROGRAMAS DE COMPUTADOR, EXPRIMEM O RESULTADO DE ATIVIDADE INTELECTUAL,
CONFIGURANDO BEM IMATERIAL E NÃO MERCADORIA, DE SORTE QUE SUJEITAS À INCIDÊNCIA
DO ISS CONFORME ITEM 24 DA LISTA DE SERVIÇOS, ANEXA AO DECRETO-LEI 406/68.
ESTES “SOFTWARES” NÃO SE CONFUNDEM COM O SEU SUPORTE FÍSICO (CARTUCHO) QUE DEVE
SER CONSIDERADO COMO ACESSÓRIO EM RELAÇÃO AO PROGRAMA NELE CONTIDO.
Essa Resolução Normativa teve por
fundamento a Lei n° 7.646/87 (Lei do “Software”) que determina no seu art. 27
que “a exploração econômica de programas de computador, no país, será objeto de
contratos de licença ou de cessão, livremente pactuados entre as partes.” Do
corpo do parecer extrai-se:
Depreende-se, pois, que o
programa de computador não é vendido. Sua exploração econômica
(comercialização) se dá através de “contratos” de licença ou cessão, como
visto, onde o autor (do programa) cede ou licencia a utilização de seus
direitos autorais ao distribuidor. Este, por sua vez, cede ao varejista, ou
diretamente ao usuário final, o direito não exclusivo de utilizar o “software”
(obra intelectual), mediante certas condições, licença esta geralmente
formalizada mediante um contrato impresso no exterior da embalagem (veículo material), na qual “software” é o
oferecido no varejo.
Esse entendimento foi corroborado
pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial n°
39.797-9-SP, julgado em 15/12/93, que vem assim ementado:
ICMS. PROGRAMAS DE COMPUTADOR.
NÃO INCIDÊNCIA. A EXPLORAÇÃO ECONÔMICA DE PROGRAMAS DE COMPUTADOR, MEDIANTE
CONTRATOS DE LICENÇA OU CESSÃO, ESTÁ SUJEITA APENAS AO ISS. REFERIDOS PROGRAMAS
NÃO SE CONFUNDEM COM SEUS SUPORTES FÍSICOS, NÃO PODENDO SER CONSIDERADOS MERCADORIAS PARA FINS DE INCIDÊNCIA DO ICMS.
Posteriormente, no julgamento do
Recurso Especial n° 123022/RS, a Primeira Turma do STJ aproximou o seu
entendimento do já esposado pela Segunda Turma. A ementa do RE citado é do
seguinte teor:
TRIBUTÁRIO. ICMS. ISS. PROGRAMAS
DE COMPUTADOR (SOFTWARE). CIRCULAÇÃO.
1. Se as operações envolvendo a
exploração econômica de programa de computador são realizadas mediante outorga
de contratos de cessão ou licença de uso de determinado “software” fornecido
pelo autor ou detentor dos direitos sobre o mesmo, com o fim específico e para
atender a determinada necessidade do usuário, tem-se caracterizado o fenômeno
tributário denominado prestação de serviços, portanto, sujeito ao pagamento do
ISS (item 24, da Lista de Serviços, anexo ao DL 406/68)
2. Se, porém, tais programas de
computação são feitos em larga escala e de maneira uniforme, isto é, não se
destinando ao atendimento de determinadas necessidades do usuário a que para
tanto foram criados, sendo colocados no mercado para aquisição por qualquer um
do povo, passam a ser considerados mercadorias que circulam, gerando vários
tipos de negócio jurídico (compra e venda, troca, cessão, empréstimo, locação
etc), sujeitando-se, portanto, ao ICMS.
3. Definido no acórdão de segundo
grau que os programas de computação explorados pelas empresas recorrentes são
uniformes, a exemplo do “Word 6, Windows”, etc, e colocados à disposição do
mercado, pelo que podem ser adquiridos por qualquer pessoa, não é possível, em
sede de mandado de segurança, a rediscussão dessa temática, por ter sido ela
assentada com base no exame das provas discutidas nos autos.
O STJ distingue, portanto, entre
o programa feito por encomenda, segundo as especificações e para uso exclusivo
do encomendante, e aquele reproduzido em série, de modo uniforme, sem
identificar o usuário. No primeiro caso, temos uma prestação de serviços,
sujeita ao ISS, com exclusão do ICMS. No segundo caso (“software” de
“prateleira”) cuida-se de mercadoria e sofre a incidência do ICMS, com exclusão
do ISS. O tratamento é semelhante ao dos discos fonográficos, e fitas de vídeo,
obras também protegidas pela legislação de direitos autorais. A distinção
resulta cristalina no voto do Relator, Ministro José Delgado:
"Acertado pelo acórdão
recorrido, tem vinculação com o fato comprovado de que os programas negociados
pelas recorrentes, não foram feitos, especialmente, para certo usuário, porém,
em massa, produzidos em larga escala e de maneira uniforme, colocados no
mercado para serem adquiridos por
pessoas indefinidas mediante comercialização livre. Tais negócios jurídicos
evidenciam, conseqüentemente, circulação de mercadorias e não serviços
prestados a terceiros.
A primeira premissa a ser lançada
para a formação da conclusão acima apontada é a de que o princípio informativo
a gerir o direito do autor é a indisponibilidade. Havendo cessão dessa
indisponibilidade a uma determinada pessoa para permitir o uso do programa
criado pelo autor, com as especificidades determinadas, como por exemplo, para
atender às necessidades de uma certa empresa, tem-se como caracterizado simples
serviço prestado.
O contrário ocorre quando o autor
entrega ao mercado determinado programa de computação para ser utilizado por
uma infinidade de pessoas interessadas que o compram como mercadoria e sem
nenhuma vinculação direta, no negócio consumado, com o autor do invento.
Em tais situações não se tem
serviço prestado, porém, uma típica circulação de mercadoria adquirida por
negócios jurídicos representativos de compra e venda, troca, empréstimo, etc.
A convergência de entendimento de
ambas as turmas do STJ põe fim a qualquer divergência interpretativa ou dúvida
quanto a aplicação das disposições da mencionada Lei n° 7.646/87 sobre a
comercialização de “software”. Urge, portanto, reformar a Resolução Normativa
n° 9/95, no sentido de conformá-la à jurisprudência pacífica do STJ.
Isto posto, responda-se à
consulente:
a) são tributados pelo ICMS os
“softwares” feitos em larga escala para uso do público em geral (“software” de
“prateleira”);
b) são tributadas exclusivamente
pelo ISS os “softwares” que se destinam ao atendimento de determinadas
necessidades do usuário, mediante contrato de cessão ou licença de uso.
À superior consideração da
Comissão.
Getri, em Florianópolis, 04 de
maio de 1998.
Velocino Pacheco Filho
FTE matr. 18424-7
De acordo. Responda-se a consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 08/05/1998.
Pedro Mendes Isaura Maria Seibel
Presidente Secretária Executiva