EMENTA: ICMS. DIFERIMENTO. APLICA-SE A HIPÓTESE NA ENTRADA DE MERCADORIA IMPORTADA DESTINADA À COMERCIALIZAÇÃO, AINDA QUE SUJEITA AO REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. O IMPORTADOR É RESPONSÁVEL PELO RECOLHIMENTO TANTO DO IMPOSTO PRÓPRIO COMO PELO RETIDO POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA, QUANDO DA SAÍDA SUBSEQÜENTE.
APLICA-SE O REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NAS SAÍDAS DE PRODUTOS FARMACÊUTICOS ( CONVÊNIO ICMS 76/94) DESTINADOS A HOSPITAIS, CLÍNICAS E CONGÊNERES, APENAS NOS CASOS EM QUE TAIS ADQUIRENTES REALIZEM OPERAÇÕES DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS.

CONSULTA Nº: 90/96

PROCESSO Nº: GR03-8.650/96-9

01 - DA CONSULTA

Noticia a consulente que comercializa, entre outros produtos importados, seringas e agulhas para uso farmacêutico e que, de acordo com o inciso XLV, do art. 5°, do RICMS/SC-89, o imposto é diferido na importação de mercadorias para comercialização. Ante o exposto, formula consulta nos seguintes termos:

1 - qual o procedimento tributário no caso de mercadorias importadas sujeitas ao regime de substituição tributária;

2 - se é devido o imposto sobre a diferença de preço na hipótese de a mercadoria ser comercializada por preço superior à margem de lucro prevista na legislação (42,85% com redução de 10% na base de cálculo do ICMS substituto), e,

3 - qual o procedimento tributário com essas mercadorias nas saídas com destino a hospitais, casas de saúde e congêneres, dentro e fora do estado.

02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Constituição Federal, art. 155, § 2°, VII, VIII e IX, "a".

Decreto-lei n° 406/68, art. 6° "caput", §§ 1° e 3°.

Lei n° 7.547/89, arts. 25; 27, IX, "b".

Convênios ICMS 76/94, e 79/96, de 30.06.94 e 13.09.96, respectivamente.

RICMS/SC-89, art. 5°, XLV e Anexo VII, arts. 1°; 127 a 137.

03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

No que se refere ao item 1, cumpre esclarecer inicialmente que a incidência do imposto na importação de mercadorias está prevista no art. 155, § 2°, IX, "a" da Constituição Federal de 1988.

Entretanto, destinando-se a mercadoria importada à comercialização, dispõe o RICMS/SC-89, em seu art. 5°, inciso XLV, que o pagamento do imposto devido nessa operação fica diferido para a etapa seguinte da circulação, sem impor nenhuma outra condição que não a já citada: destinar-se a mercadoria a uma futura comercialização.

O diferimento nada mais é do que a postergação do pagamento do imposto para uma etapa seguinte da circulação da mercadoria, que, no caso específico, subsumir-se-á na saída a ser promovida pela consulente (importador) ao comerciante varejista, com o débito do imposto devido pela operação própria que está promovendo.

Aplicável portanto, o diferimento na entrada de mercadoria importada que atenda a essa exigência, não impedindo a utilização do benefício o fato da mercadoria estar ou não sujeita ao regime de substituição tributária.

Quanto à substituição tributária, este instituto encontra respaldo no § 3° do art. 6° (acrescido pela LC n° 44, de 07.12.83) que autoriza a atribuição ao sujeito passivo da obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento do imposto, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente.

Assim, quando da saída promovida pela consulente com destino ao comerciante varejista (que é o contribuinte substituído), cabe- lhe, também, neste momento, efetuar a retenção e o recolhimento do imposto devido pelo contribuinte substituído, em favor do Estado onde situado este.

No que se refere ao item 2, como dito acima, a retenção e recolhimento do imposto devido por substituição tributária será efetuado somente quando da saída ao comerciante varejista, e será calculado tendo como base de cálculo "... o valor correspondente ao preço constante de tabela, sugerido pelo órgão competente para venda a consumidor e, na falta deste preço, o valor correspondente ao preço máximo de venda a consumidor sugerido ao público pelo estabelecimento industrial", de conformidade com o art. 130 do Anexo VII do RICMS/SC-89, na redação dada pelo Decreto n° 1331, publicado no D.O.E. de 12.11.96.

Desse modo não se vislumbra a hipótese da ocorrência de diferença de preço cobrado a maior sobre o qual deva ou não, eventualmente ser calculado imposto como sugere a consulente, posto que esta, como importadora da mercadoria, assume a condição de responsável, equiparando-se ao industrial nacional. Nessa condição, o preço máximo de venda a consumidor será fornecido pela própria consulente. Aplica-se, portanto, a regra geral da base de cálculo do imposto a ser retido por substituição tributária (acima transcrita) e, neste caso, fica afastada de pronto a utilização de qualquer regra de exceção (utilização de base de cálculo estimada através de percentuais de margem de lucro pré-estabelecidos).

Para dirimir o questionamento constante do item 3, é necessário que se analisem duas questões que, embora distintas, têm intrínsica relação entre si:

a) em que circunstância é aplicável o regime de substituição tributária e,

b) se os hospitais, casas de saúde e congêneres, são considerados, a priori, "contribuintes" do imposto (ICMS), à luz da norma tributária.

Quanto à primeira questão, a Lei Complementar n° 44, de 07/12/83, acrescentou o parágrafo 3°, ao artigo 6° do Decreto-Lei n° 406, de 31/12/68, com a seguinte redação:

Art. 6° - omito

......................................................

§ 3° - A lei estadual poderá atribuir a condição de responsável:

......................................................

c) ao produtor ou industrial, quanto ao imposto devido pelo comerciante atacadista e pelo comerciante varejista;

Esta prerrogativa consta da Lei n° 7547/89 que, em seu artigo 27, inciso IX, letra "b", repetindo disposições do Convênio ICM 66/88, o qual fixou normas para regular provisoriamente o ICMS, dispõe:

Art. 27 - São responsáveis pelo pagamento do imposto devido e acréscimo legais:

.....................................................

IX - na condição de substituto tributário:

.....................................................

b) o produtor, extrator, gerador, inclusive de energia elétrica, industrial, distribuidor, comerciante ou transportador, quanto às operações subsequentes;

Com base neste dispositivo legal foi incorporado à legislação tributária estadual o Anexo VII, que trata, justamente, da aplicação do regime da substituição tributária para diversos produtos e, entre eles, os produtos farmacêuticos.

Versam o caput do artigo 1° e o artigo 127 deste anexo:

Art. 1° - O ICMS devido pelas saídas, promovidas por comerciantes varejistas ou atacadistas, das mercadorias a seguir indicadas com a correspondente classificação na Nomenclatura Brasileira de Mercadorias - NBM/SH, será recolhido, antecipadamente, pelo estabelecimento que as houver produzido, na condição de substituto tributário, na forma do inciso IX do art.27 da Lei 7547, de 29 de janeiro de 1989:

......................................................

Art. 127 - Nas operações internas e interestaduais com produtos farmacêuticos, fica instituído o regime de substituição tributária, de acordo com as disposições deste Capítulo.

Parágrafo único - O regime de substituição tributária previsto neste Capítulo abrange os seguintes produtos conforme sua classificação na Nomenclatura Brasileira de Mercadorias, Sistema Harmonizado - NBM/SH:

Repetindo as disposições do Convênio ICMS 76/94, com suas alterações posteriores, os incisos I a XVI, relacionam os produtos e suas respectivas classificações na NBM/SH, sujeitos ao regime de substituição tributária.

Da análise destes dispositivos acima citados, é possível concluir que:

a) o regime de substituição tributária nada mais é do que uma retenção, na fonte produtora (indústria) do ICMS que será devido em virtude das saídas subsequentes a serem praticadas por comerciantes (atacadistas ou varejistas), adquirentes das mercadorias a ele sujeitas;

b) o regime de substituição tributária pressupõe, necessariamente, a ocorrência de uma operação subsequente àquela efetuada pelo fabricante porque não há sentido lógico em se exigir a retenção de um imposto devido por uma operação posterior, se esta não se realizar e, por fim,

c) quando os textos legais se referem ao imposto devido pelas saídas subsequentes promovidas por comerciantes varejistas ou atacadistas eles estão se referindo, exclusivamente, àquelas saídas destinadas a contribuintes do imposto porque apenas quem promove operações relativas á circulação de mercadorias e/ou prestação de serviços é que é considerado contribuinte do ICMS.

Dito de outra forma, não há que se falar em retenção do imposto devido por substituição tributária se o industrial-produtor ou importador vender a mercadoria diretamente para o consumidor final, não contribuinte do ICMS, porque este, em qualquer hipótese, não promoverá operação subsequente de saída da mercadoria, condição "sine qua non" para que seja exigida a retenção por parte do contribuinte substituto.

Estes sempre foram os princípios básicos que nortearam o regime de substituição tributária,

No entanto, o Convênio ICMS 76/94, de 30/06/94, inovou com relação a estes pressupostos, no seguinte aspecto: exigiu a retenção do imposto, pelo fabricante, devido na subsequente operação de entrada para uso ou consumo do estabelecimento destinatário (§ 1°, art. 128 do Anexo VII).

A leitura deste dispositivo, isoladamente, levar-nos-ia a concluir que as mercadorias destinadas diretamente a consumidor final estariam, igualmente, sujeitas à retenção do imposto antecipadamente, se se tratassem de mercadorias alcançadas pelo regime de substituição tributária.

Ocorre que o artigo 131, inciso II deste mesmo Anexo, estabeleceu que, no caso específico de saída de produtos com destino ao uso e consumo do destinatário, será aplicada, sobre a base de cálculo correspondente à substituição tributária, o diferencial de alíquota de 5%, correspondente à diferença entre a alíquota interna deste Estado para a operação de saída, e a alíquota interestadual.

Vejamos o que preceitua a Constituição Federal a respeito da cobrança deste diferencial de alíquota (art.155, § 2°, incisos VII e VIII):

Art. 155 - Omito.

§ 2° - O imposto previsto no inciso II atenderá o seguinte:

.....................................................

VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:

a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;

b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;

VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;

Ora, segundo este dispositivo da Carta Magna, o diferencial de alíquota só é devido ao Estado de destino da mercadoria se:

1) o destinatário dos bens e serviços for consumidor final, neste Estado e, o que é mais importante,

2) o destinatário for contribuinte do imposto (ICMS).

Aí reside o cerne de toda a questão suscitada pela consulente: o Convênio ICMS 76/94 estabeleceu a obrigatoriedade da retenção do imposto inclusive para as operações que destinassem mercadorias não para comercialização posterior, pressupondo uma saída subsequente, mas também para uso e consumo do estabelecimento destinatário, porém, de acordo com as próprias regras deste Convênio, desde que o destinatário dos produtos sujeitos à substituição seja, além de consumidor, contribuinte do imposto estadual.

Uma das primeiras definições de contribuinte do imposto está inserta no Decreto-lei n° 406/68, já citado anteriormente. Este, em seu artigo 6° e parágrafo 1°, estatuiu:

Art. 6° - Contribuinte do imposto é o comerciante, industrial ou produtor que promove a saída da mercadoria, o que a importa do exterior ou o que arremata em leilão ou adquire, em concorrência promovida pelo Poder Público, mercadoria importada e apreendida.

§ 1° - Consideram-se também contribuintes:

I - as sociedades civis de fins econômicos, inclusive cooperativas que pratiquem com habitualidade operações relativas à circulação de mercadorias;

II - as sociedades civis de fins não econômicos que explorem estabelecimentos industriais ou que pratiquem, com habitualidade, vendas de mercadorias que para este fim adquirirem;

III- os órgãos da administração pública direta, as autarquias e empresas públicas, federais, estaduais ou municipais, que vendam, ainda que apenas a compradores de determinada categoria profissional ou funcional, mercadorias que, para este fim, adquirirem ou produzirem.

A Constituição Federal, por sua vez, estabelece que cabe à Lei Complementar definir os contribuintes do ICMS (art.155, § 2°, inciso XII, letra "a").

Por fim, a Lei 7547/89, repetindo exatas disposições do Convênio ICM 66/88, em seu artigo 25, advoga:

Art. 25- Contribuinte do imposto é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize operações de circulação de mercadorias ou prestação de serviços descrita como fato gerador do imposto.

Parágrafo único - Incluem-se entre os contribuintes do imposto:

I - o importador, o arrematante, o adquirente, o produtor, o extrator, o industrial e o comerciante;

...................................................

VII - os órgãos da Administração Pública, as entidades da Administração Indireta e as fundações instituídas e mantidas, pelo Poder Público;

...................................................

IX - o prestador de serviços não compreendidos na competência tributária dos municípios e que envolvem fornecimento de mercadorias ressalvadas em Lei Complementar;

Em qualquer destes dispositivos legais, a definição de contribuinte segue a mesma lógica: é condição necessária que este promova a saída da mercadoria, que pratique, com habitualidade, operações relativas à circulação de mercadorias ou que realize tais operações, ou prestações de serviços, descritas como fato gerador do imposto.

Os hospitais, clínicas, maternidades, casas de saúde, etc, não se enquadram em nenhum destes pressupostos. Quando adquirem produtos farmacêuticos, o fazem, em princípio, com o intuito único e exclusivo de os utilizar no tratamento de seus pacientes e, desde que não mantenham uma farmácia, por exemplo, comercializando tais produtos ao público em geral, sob sua tutela, não praticam, nem eventualmente, operações relativas à circulação de mercadorias, ainda que estejam regularmente inscritos no Cadastro de contribuinte do ICMS deste Estado.

Há que se ter em conta, ainda, que essas instituições fazem parte do item "2" da lista de serviços anexa à Lei Complementar n° 56, de 15/12/87, que alterou a lista anexa ao Decreto-lei n° 406/68. Considerando que os serviços incluídos na referida Lista ficam sujeitos apenas ao imposto sobre serviços, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias (parágrafo 1°, art. 8° do mesmo Decreto-lei n° 406/68), há que se considerar essas instituições como contribuintes exclusivos do ISS, já que compreendidos na competência tributária dos municípios e sem envolver fornecimento de mercadorias ressalvadas em Lei Complementar.

Concluindo, e resumindo todo o entendimento até aqui esboçado, respondemos ao item 3 nos seguintes termos:

a) as vendas destinadas a hospitais, casas de saúde, clínicas e congêneres não estão sujeitas à retenção do ICMS devido por substituição tributária porque estes adquirentes, a priori, são contribuintes do ISS e não do imposto estadual, cabendo neste caso, a aplicação da alíquota vigente para as operações internas do Estado de origem da mercadoria, e,

b) em qualquer dos casos, no entanto, constitui objeto da retenção, o ICMS devido na subseqüente operação de saída promovida por qualquer desses estabelecimentos se qualquer deles promover operações de circulação de mercadorias, ou, na subseqüente operação de entrada para seu uso e consumo, caso possam ser enquadrados na definição de contribuintes do imposto;

É o parecer que submeto à Comissão.

GETRI, em Florianópolis, 20 de novembro de 1996.

João Carlos Kunzler

F.T.E. - Matr. 184.221-8

De acordo. Responda-se a consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 04/12/1996.

Alécio da Rosa Botelho João Carlos Kunzler

Presidente da COPAT Secretário Executivo