EMENTA: ICMS. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA DO CRÉDITO FISCAL. INCABIMENTO. REDUÇÃO INDEVIDA DO IMPOSTO A RECOLHER.

CONSULTA Nº: 18/96

PROCESSO Nº: UF12-25303/95-3

1 - DA CONSULTA

A consulente opera no ramo de indústria e comércio de calçados, artefatos de couro e congêneres.

Sendo empresa exportadora, seus produtos não são tributados pelo ICMS, mantendo o crédito fiscal correspondente às mercadorias exportadas.

Informa ainda que, nos últimos cinco anos, acumulou em seus registros contábeis créditos do ICMS, relativos à entrada de matérias-primas.

Tendo em vista o efeito corrosivo da inflação sobre o poder aquisitivo da moeda, a consulente indaga se pode atualizar monetariamente o saldo credor.

02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Constituição Federal, art. 155 § 2°, I, II e X, "a";

Lei n° 7.547/89, arts. 4°, I; 31; 35, § 1°, II;

Lei n° 5.983/81, art. 74;

RICMS-SC/89, arts. 56 e 57.

03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

Tratamento Tributário nas Exportações

As exportações de produtos industrializados, para o exterior do país, não se sujeitam à incidência do ICMS, por força de dispositivo constitucional (art. 155, § 2°, X, "a"). Trata-se, portanto de caso de imunidade ou não-incidência qualificada.

Diferente, entretanto, é a manutenção em conta gráfica dos créditos fiscais, correspondentes à entrada de matérias-primas e outros insumos, empregados na fabricação. Pela regra do inciso II, "b", do mesmo artigo, tais créditos deveriam ser anulados, salvo disposição da lei em contrário. A manutenção de crédito, portanto, diferentemente da imunidade, é um benefício fiscal, uma liberalidade dos Estados, visando não onerar as exportações com o imposto incidente nas etapas anteriores, que pode, assim, ser recuperado pelo contribuinte.

A legislação estadual, atendendo aos exportadores que não tem (ou tem muito poucas) vendas para o mercado interno, faculta que os créditos fiscais, acumulados em razão das exportações, possam ser transferidos para outro estabelecimento da mesma empresa (RICMS-SC/89, art.56) ou, comprovada sua impossibilidade, para seus fornecedores (art.57), como parte do pagamento de matérias-primas, material secundário, embalagens etc.

A existência de mecanismos legais para utilização do crédito acumulado, no momento oportuno, torna duvidosa a pretensão da consulente de querer agora a sua atualização monetária.

Natureza Jurídica do Crédito Fiscal

O chamado "crédito fiscal" é denominação imprópria para o direito do contribuinte abater, do imposto devido, o que incidiu nas etapas anteriores de comercialização. Trata-se, portanto, de mera técnica de apuração do ICMS, para evitar a tributação em cascata. Estabelece a Constituição Federal:

Art.155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

...............

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

................

§ 2° O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestações de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

O ICMS tem como fato gerador a realização de operações relativas à circulação de mercadorias ou a prestação dos serviços elencados pela Constituição. Em cada uma dessas operações incide o imposto. É, portanto, um tributo plurifásico, incidindo em cada etapa de comercialização. Mas, também é um tributo não-cumulativo, de forma que o valor a ser recolhido à Fazenda Estadual é a diferença entre o imposto debitado em cada operação e o que incidiu, sobre a mesma mercadoria, nas operações anteriores. Isto implica que o imposto cobrado do consumidor final, via preço, equivale à aplicação da alíquota sobre o valor da venda a consumidor. A esse imposto que é deduzido do débito, chamamos de "crédito fiscal". Refere-se à técnica de apuração do imposto a recolher. Não tem o sentido de um crédito do contribuinte contra o Estado. Não pode ser cobrado do Estado. O direito do contribuinte restringe-se a abater do imposto debitado no conta-corrente fiscal. Esclarece, sobre essa matéria, Eros Roberto Grau (Correção Monetária: concordata e créditos fiscais):

Na expressão crédito fiscal faz-se referência ao direito de dedução, dos contribuintes do ICM e do IPI, no montante dos tributos a recolher em determinado período, de determinadas quantias de tributos, objeto de incidências anteriores.

Esse direito de dedução - repita-se - não consubstancia um crédito, no sentido obrigacional, contra o Estado. A ele não corresponde um débito do Estado para com o contribuinte.

...........

... o Estado presta acatamento ao direito, das empresas em questão, ao aproveitamento de seus créditos fiscais, à medida que não se insurja contra a situação de dever em que está situado, diante daquele direito.

No mesmo sentido, a lição de Paulo Celso Bonilha (Natureza Jurídica do Crédito do ICM):

Afigura-se evidente a impropriedade do termo "crédito", pois a operação material de que se trata não cria, nem é representativa de cessão de vínculo jurídico creditório, pois não existe direito de o contribuinte exigir, em razão desse fato, prestação patrimonial correspondente ao imposto.

Geraldo Ataliba e Cléber Giardino, em penetrante análise (ICM - Abatimento Constitucional Princípio da Não Cumulatividade. In RDT n° 29/30, 1984. p. 123) assim explicam a natureza jurídica do crédito fiscal:

... o débito de ICM obtém-se pela aplicação de alíquota legal sobre a base de cálculo - valor da operação. Tal débito é liquidado, em regra, parcialmente por compensação: o contribuinte utiliza o crédito de que dispõe (resultante do seu direito constitucional de abatimento do ICM referente a operações anteriores) e só recolhe, em dinheiro, o saldo devedor. Liquida, assim o seu débito, parcialmente com crédito (compensação) e parcialmente com dinheiro (só quando os créditos igualem ou superem os débitos, não cabe falar-se em saldo e, pois, em pagamento em dinheiro).

O direito de abatimento, assim, é direito contra o Estado, de cunho patrimonial e natureza constitucional-financeira. O "crédito" em que ele se expressa é, destarte, mera moeda escritural, com a única vocação constitucional de servir como moeda de pagamento parcial do ICM.

A atualização monetária do crédito tributário

Embora a Constituição defina a não-cumulatividade como um "direito" de abater, do imposto debitado em cada operação, o que incidiu nas etapas anteriores de comercialização, não é assim que o imposto a recolher é efetivamente apurado, nos termos da legislação tributária. A definição constitucional presume uma seqüência temporal de operações em que uma mesma mercadoria é tributada sucessivas vezes, abatendo-se, em cada etapa, o ICMS que incidiu nas precedentes.

De fato, a apuração é feita por período (geralmente mensal) computando-se como débitos do imposto, a aplicação da alíquota sobre os valores de saída das mercadorias e como créditos o imposto incluído no preço das mercadorias, matérias-primas, material de embalagem etc., entrados no mesmo período.

Essa forma de apuração (conta-corrente fiscal) abstrai da seqüência cronológica das operações. O imposto destacado no documento fiscal relativo à entrada de uma mercadoria é aproveitado como crédito no período de apuração em que ocorreu a entrada, independentemente de a mercadoria a que ele se refere tenha saído ou não. Isto quer dizer que o crédito foi aproveitado antecipadamente e utilizado para abater o imposto relativo a saída de outra mercadoria, diversa da que originou o crédito. Obviamente, essa forma de apuração, embora não coincide com a definição insculpida na C.F. art. 155, § 2°, I, é mais operacional, facilitando o cálculo do imposto a recolher para o contribuinte e para o fisco.

É importante ressaltar que a apuração é feita em valores constantes, não se cogitando de atualização monetária, quer a favor do fisco ou contra ele. Ao contribuinte é assegurado recolher, no prazo regulamentar, o imposto pelo seu valor nominal, sem qualquer acréscimo. Apenas o inadimplemento no pagamento origina a incidência de atualização monetária, como se depreende da dicção da Lei n° 5.983/81:

Art. 74. Os débitos fiscais de qualquer natureza, não liquidados no seu vencimento, serão atualizados monetariamente, desde a data em que deveriam ter sido pagos até a data do efetivo pagamento.

Em sede de ICMS, o crédito tributário a que alude a lei, "não liquidado no seu vencimento", deve ser entendido como o imposto a recolher, devidamente apurado. Não incide atualização monetária sobre o imposto debitado, apenas sobre o imposto apurado, caso não seja recolhido no prazo previsto na legislação tributária.

Atualização monetária do crédito do ICMS

Em interessante trabalho (Não-cumulatividade e Correção Monetária do Creditamento, Revista PGE/SP, dez.1992, p.191-204), o Procurador do Estado de São Paulo, Ricardo Wagner Garcia, analisa a questão da atualização monetária do crédito fiscal, do qual destacamos o seguinte trecho:

O princípio constitucional da não-cumulatividade impõe que o valor total do tributo recolhido corresponda exatamente à aplicação da alíquota sobre o último preço praticado.

Para que seja mantido, usa como mecanismo de aplicação a técnica do registro escritural do imposto pago na operação precedente para que seja abatido do tributo devido na operação subseqüente.

Os valores contabilmente registrados não são passíveis de alteração posterior porque retratam um momento econômico que já se exauriu, não mais permanecendo ou repetindo.

Por isso, a técnica leva em conta os preços efetivamente praticados e os tributos efetivamente recolhidos.

O creditamento de tributo pago na operação anterior não é pois, dívida do fisco para com o contribuinte; não se expressa em moeda e, portanto, não é autônomo.

O resultado é que não é passível de correção monetária, tendo como única utilidade o abatimento do débito para a apuração do imposto devido.

A correção monetária aplicada sobre um registro escritural, valor não-monetário, resulta na distorção jurídica do princípio da não cumulatividade, reduzindo a alíquota e, conseqüentemente, provocando evasão fiscal.

Inexistindo qualquer semelhança entre o crédito fazendário e o creditamento do ICMS ou IPI, porquanto enquanto e primeiro é dívida de valor, passível até de cobrança judicial, o segundo não é dívida.

O crédito tributário é exigível no primeiro dia do período subsequente ao de sua apuração. Não pago nesse dia, por inadimplência ou dilação de prazo, está sujeito à correção monetária para que o valor aquisitivo do tributo seja mantido.

Não há, portanto, qualquer ofensa aos princípios da isonomia e da não cumulatividade (pelo contrário, há defesa deles) o fato de serem corrigidos os créditos fazendários a par da vedação da correção monetária do creditamento do tributo pago na operação anterior.

A pretensão de atualizar monetariamente o crédito fiscal, para recuperar a perda do poder aquisitivo da moeda, é introduzir categoria econômico-financeira na interpretação da norma jurídica. Ora, a norma jurídica interpreta-se com categorias jurídicas. O Direito, como sistema de normas que é, tem o seu próprio método de interpretar o sentido e alcance das normas jurídicas, que é dado pela hermenêutica jurídica.

Obviamente, a norma jurídica reporta-se ao mundo dos fatos, inclusive fatos econômicos e financeiros. Mas, tais fatos interessam ao mundo do direito, apenas na medida em que são juridicizados. O legislador, ao editar a norma, fez a necessária transposição do mundo dos fatos para o mundo do direito. Leciona Geraldo Ataliba (op.cit.p.114):

... o direito só é instrumento social e economicamente eficaz nos limites normativos. Que os "efeitos não-jurídicos" da lei são os que habilmente decorrem, no mundo concreto, dos seus próprios e específicos "efeitos jurídicos", ainda que não coincidam com os pretendidos pelo legislador (político) na fase pré-legislativa.

É contra legem a interpretação que busca "acomodar" o conteúdo da norma a quaisquer desígnios políticos eventualmente frustados pelo sentido emergente do direito posto. O sistema constitucional não prestigia essa "correção interpretada", juridicamente equivalente a manifestação legislativa nova por órgão que não detém poderes para tanto (o intérprete ou aplicador do direito). Da própria norma, e de sua eficácia, é que podem surgir efeitos extrajurídicos (sejam eles quais forem).

Entender o contrário é abastardar o direito, colocando-o "a reboque" de valores diferentes dos consagrados na norma. É negar a ordem jurídica, a autoridade da lei e a supremacia da Constituição.

O intérprete, portanto, não pode extrair da norma um sentido diverso do que lhe é próprio, em homenagem a supostos efeitos econômicos e financeiros. Essa limitação opera em qualquer caso, tanto em defesa dos interesses do contribuinte quanto do crédito tributário.

No caso presente, busca-se reinterpretar o princípio da não- cumulatividade, dando-lhe uma conotação que não tem, tendo como premissa o direito do contribuinte de manter o crédito fiscal do ICMS em moeda estável. Ocorre, porém, que a premissa é falsa na medida em que o princípio da não-cumulatividade é distorcido, em benefício do contribuinte e em prejuízo do Erário e do consumidor.

Como visto, a tese da atualização monetária do crédito do ICMS estriba-se em argumentos econômicos e não jurídicos. Pretende-se, na verdade, imputar à norma jurídica um conteúdo que ela não tem. O ICMS incide sobre operações de circulação de mercadorias e prestação dos serviços elencados pela Constituição. A hipótese de incidência não é a margem real acrescida ao custo. A regra da não cumulatividade manda abater o imposto que incidiu nas etapas anteriores de comercialização, mas não diz que deva ser abatida também a inflação do período.

No mesmo sentido, já decidiu a Colenda Nona Câmara Civil do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, no julgamento da Apelação Cível n° 245.621-2 (Lex n° 167, p. 104), que vem assim ementada:

Circulação de mercadorias e serviços - saldo credor - Correção Monetária - Inadmissibilidade - saldo apurado anterior ao Decreto Estadual n° 38.355, de 1994 - Lançamento que deve ser escriturado por seu valor nominal - Inocorrência de ofensa aos princípios de isonomia e da não-cumulatividade - Recurso não provido.

Do corpo do acórdão, extrai-se:

O sistema legal estadual não ofende o princípio da isonomia. Primeiro pelos fundamentos deduzidos por esta Colenda Nona Câmara na Apelação n° 221.167-2-0, relatada pelo Desembargador Mesquita de Paula, que a seguir são reproduzidos:

"Com a devida vênia das excelsas opiniões em contrário, entende-se que os saldos devedor e credor obtidos no regime de apuração mensal não são iguais, apenas com sinais trocados, a merecerem, por isso, tratamento idêntico no tocante à correção monetária.

Como dito, quando se cuidou do principio da não-cumulatividade, o saldo credor, mesmo resultando de apuração mensal, onde houve dedução dos débitos nos créditos do imposto, ainda é escritural, porque sua existência só é possível, nesse regime, enquanto não acontecer a saída dos bens para os consumidores finais, quando deverão ser deduzidos.

O saldo devedor, ao contrário, é o resultado do encerramento do ciclo de operações pelos quais passou o bem, não sendo mais escritural mas, sim, imposto devido e que, por isso, ao invés de ser somado ou diminuído nas operações posteriores, deve ser recolhido aos cofres públicos na época estabelecida e, somente quando isso não acontece, é que ele deverá ser corrigido porque, nesse caso, a dívida passou a ser de valor, tendo sua existência completamente desvinculada do ciclo de operações exigido pelo princípio da não-cumulatividade.

Dessa maneira, tratando-se de grandezas diferentes, não há falar-se em ofensa ao princípio da isonomia, previsto no artigo 5° da Constituição da República, na exigência feita pelo § 2° do art. 38 da Lei Estadual n° 6.374, de 1989 de que somente os créditos (e os saldos credores, acrescente-se) sejam escriturados pelo valor nominal".

No mesmo sentido o julgamento dos Embargos Declaratórios n° 236.809-2/8-01, pelo TJESP (Repertório IDB de Jurisprudência n° 1/95,p.8).

A seu turno, a Colenda 1ª Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul, no julgamento de Apelação Cível n° 594049355 (Revista de Jurisprudência do TJRGS n° 167, p. 366) não discrepa, no seu entendimento sobre a matéria, do Tribunal paulista.

CREDITAMENTO. CORREÇÃO MONETÁRIA. NÃO-CUMULATIVIDADE.
Tanto no texto constitucional como no subconstitucional, a compensação que operacionaliza a não-cumulatividade dá-se entre valores de impostos, o devido e o pago. Havendo lei estadual expressa que, obediente à teoria geral, desfigura a correção monetária como imposto, o não haver correção monetária do saldo credor não viola o princípio de não-cumulatividade.

ANALOGIA
A analogia no Direito Tributário, como de resto em outras áreas do Direito, só é utilizável para interpretação integrativa da norma jurídica: não para revogação de regra expressa. Art. 30 da Lei Estadual n° 8.820/89.

ISONOMIA
Indetectável ofensa ao princípio da isonomia se, na fase de compensação de créditos e débitos, ambos não sofrem correção monetária, nem o saldo credor nem o saldo devedor. Apelação provida.

Esclarece o Des. Tupinambá M.C. do Nascimento (relator):

No momento em que se opera a compensação periódica, onde atuam impostos pagos e devidos, inclusive saldo credor apurado em favor do creditamento, não atua, relativamente a qualquer dos valores em compensação, a correção monetária. Deste modo, no momento do contribuinte, há tratamento igualitário entre Estado e contribuinte.

O contribuinte só paga correção monetária no momento de satisfazer o saldo devedor e, assim mesmo, se o pagamento for extemporâneo. A correspondência a este fato é o direito à repetição do indébito, matéria não objeto do presente mandado de segurança: não a configuração do saldo devedor, que é simples moeda escritural.

Considerações finais

O ICMS apurado na forma da lei torna-se dívida do contribuinte para com o Estado. Ocorrendo, no mundo fático, a hipótese descrita na norma como fato gerador do imposto, nasce a obrigação de recolher o tributo. Não sendo recolhido, no prazo legal, sobre esse crédito tributário (crédito da Fazenda Pública contra o sujeito passivo), passa a incidir atualização monetária, como forma de preservar a receita pública devida e não paga.

Diversa é a situação do crédito fiscal que, no entendimento pacífico da doutrina, não é verdadeiramente um crédito no sentido obrigacional do termo, mas mero direito de abater o imposto que incidiu em etapas anteriores de comercialização, para fins de cálculo do montante devido. A variação, no tempo, do valor da moeda não é considerada nesse cálculo, sob pena de desvirtuar o próprio princípio da não-cumulatividade, onerando a mercadoria com acréscimo de valor maior que o efetivamente recolhido a título de imposto. O interesse privado (do contribuinte) não prevalece sobre o interesse coletivo (do Estado e dos consumidores).

O Excelso Pretório, em remansosa jurisprudência "tem timbrado no estabelecer a dicotomia entre o direito de crédito e restituição de indébito" (Min. Otávio Gallotti, no RE n° 105.084). Isto porque, na repetição do indébito, há, de fato, uma dívida do Estado para com o contribuinte, originada do pagamento indevido. Por isso mesmo, é devida a atualização monetária desde a data do recolhimento indevido.

O próprio STF, em numerosos julgados, tem entendido não caber atualização monetária do crédito fiscal, ao menos nos casos de reconhecimento de direito do crédito em operações isentas, anteriormente à Emenda Passos Porto (ver, entre outros, ERE 104.963-4, RE 105.867-6, RE 106.604-1, RE 106.629-6, RE 107.110-9, RE 108.230-5, RE 108.328-0, RE 108.699-8, RE 109.115-1, RE 109.204-1, RE 109.377-3, Ag.Rg. 109.476-1, RE 109.841-4, RE 110.215-2, RE 110.233-1, RE 110.320-5, RE 110.617-4 etc.)

Isto posto, responda-se à consulente:

a) não é permitida a atualização monetária de créditos do ICMS;

b) os créditos acumulados em razão de exportação de produtos industrializados, para o exterior do país, podem ser transferidos a terceiros, na forma prevista em regulamento.

À superior consideração da Comissão.

GETRI, em Florianópolis, aos 09 de fevereiro de 1996.

Velocino Pacheco Filho

FTE - mat. 184.244-7

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 04/03/1996.

Renato Luiz Hinnig João Carlos Kunzler

Presidente da COPAT Secretário Executivo