A consulta apresentada pela consulente sustenta-se no inciso IV, do art. 4º, do Anexo 3, do RICMS/SC, que diz:

"Art. 4° O imposto fica diferido para a etapa seguinte de circulação na saída, de estabelecimento agropecuário, das seguintes mercadorias, quando destinadas à comercialização, industrialização ou atividade agropecuária:

IV - gado ovino com destino a estabelecimento abatedor ou em operação entre produtores; ..."

Todavia, em razão da especificidade dessa regra, tal dispositivo não se aplica à consulente (supermercado), porquanto, o diferimento supratranscrito narra claramente que se aplicaria na saída do estabelecimento agropecuário, de gado ovino do produtor rural com destino ao estabelecimento abatedor OU em operação dentre produtores. No caso da consulente (supermercado), ela passaria a ser uma terceira pessoa participando dessa relação jurídica, numa "operação triangular" (produtor rural X estabelecimento comercial X abatedor) e, desta forma, tal dispositivo regulamentar não se lhe aproveita.

Ocorre que na legislação tributária catarinense, há outras situações de tributação que foram regulamentadas ao interesse do fisco estadual, às quais podem - por seu turno - aplicar ao caso em tela, que são as outras hipóteses de diferimento/suspensão do pagamento do imposto.

Inicialmente, torna-se necessário esclarecer que o instituto do diferimento é tratado na legislação tributária catarinense como uma espécie de substituição tributária - ST, previsto na Lei 10.297/96, no Capítulo VI, especialmente nos artigos 37 a 41.

Assim, numa definição sucinta, diferimento significa adiar o pagamento do imposto.

Nessa toada, a jurisprudência bem definiu que: "O diferimento tributário não constituiu um benefício fiscal, até porque não há dispensa do pagamento do tributo (como ocorre com a isenção ou com a não incidência), mas técnica de arrecadação que visa otimizar tarefas típicas do fisco, de fiscalizar e arrecadar tributos. Logo, por representar conveniência para o Estado, cabe a ele, exclusivamente, a fiscalização dessas operações. [...]". (ADI 2056/MS, STF, Rel. Min. Gilmar Mendes, DJe 17/08/2007).

Com efeito, numa interpretação contextualizada, porquanto o caso em apreço não se trata dum benefício fiscal, temos a analisar especificamente as quatro operações que desencadearão na circulação do gado ovino vivo até o consumo final de sua carne, quais sejam, aquelas do produtor rural - supermercado - abatedor - supermercado e o consumidor final.

No primeiro momento, temos a saída do gado ovino vivo do produtor rural para o estabelecimento comercial (supermercado), cuja operação, aplica-se o diferimento, conforme dispõe o RICMS-SC, Anexo 3, art. 4º, I:

Art. 4° O imposto fica DIFERIDO para a etapa seguinte de circulação na SAÍDA, DE PRODUTO AGROPECUÁRIO, das seguintes mercadorias, quando destinadas à COMERCIALIZAÇÃO, INDUSTRIALIZAÇÃO ou atividade agropecuária:

I – produto originado da ATIVIDADE AGROPECUÁRIA ou extrativa vegetal ou mineral em estado natural ou SUBMETIDO A PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO artesanal, salvo quanto às operações em que o diferimento for regido por dispositivo próprio;

No segundo momento temos a saída do gado ovino ainda vivo do produtor rural que remete diretamente ao frigorífico abatedor, por conta e ordem do supermercado encomendante e, nesta etapa da tributação, ocorre a figura da suspensão da exigibilidade do imposto, por força do que dispõe o RICMS-SC, Anexo 2, art. 2º, inciso I:

“Art. 27. Fica SUSPENSA a exigibilidade do imposto nas seguintes operações internas e interestaduais:

I - a SAÍDA DE QUALQUER MERCADORIA, para conserto, reparo ou INDUSTRIALIZAÇÃO, DESDE QUE RETORNE AO ESTABELECIMENTO DE ORIGEM, no prazo de 180 (cento e oitenta) dias contados da data da saída, observado o seguinte (Convênios ICM 15/74, 25/81, ICMS 34/90 e 151/94): [sem destaques no texto original]

Por oportuno, importante mencionar que de acordo com o RIPI - Regulamento do IPI, aprovado pelo Dec. Federal nº 4.544/02, a operação de transformação é definida como industrialização:

Art. 3º Produto industrializado é o resultante de qualquer operação definida neste Regulamento como industrialização, mesmo incompleta, parcial ou intermediária.

Art. 4º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como ...:

I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação);

IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento);

Com efeito, o produto da matança do gado ovino (carnes frescas e refrigeradas, e carcaças) possui expressa menção na TIPI/NCM e sua tributação:

"Art. 8° Nas seguintes operações, o imposto fica diferido para a etapa seguinte de circulação:

X – no RETORNO DE MERCADORIAS RECEBIDA PARA conserto, reparo ou INDUSTRIALIZAÇÃO, nas condições previstas no inciso I do art. 27 do Anexo 2, salvo se a encomenda for feita por não contribuinte ou por qualquer empresa para uso ou consumo no seu estabelecimento, fica diferido o imposto correspondente aos serviços prestados, devendo ser normalmente tributada a parcela do valor acrescido relativa às mercadorias adquiridas e empregadas pelo próprio estabelecimento;"

Por fim, no quarto e último momento, temos que - finalmente - ocorrerá a tributação e o recolhimento do ICMS relativo à carne ovina, por ocasião da venda a varejo promovida pelo supermercado encomendante, quanto aos impostos que ficaram diferidos ou suspensos, cujos montantes subsumiram-se ao valor final, conforme preconiza a Lei nº 10.297/96, artigos 9º, V e VIII; e 37:

"Art. 9° São responsáveis pelo pagamento do imposto devido e acréscimos legais:

V - qualquer contribuinte, quanto ao imposto devido em operação ou prestação anterior promovida por pessoa não inscrita ou por produtor rural regularmente cadastrado no registro sumário de produtores agropecuários e por pescadores artesanais do Estado;

VIII - o substituto tributário, nas hipóteses previstas no art. 37."

"Art. 37. Fica responsável pelo recolhimento do imposto devido, na condição de substituto tributário:

I - o destinatário da mercadoria ou usuário de serviço, em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, amparadas por diferimento, nos casos previstos em regulamento;"

Logo, observa-se que, nas operações INTERNAS de mercadorias recebidas para industrialização, a parcela agregada ao produto pelo estabelecimento industrializador estará submetida à "substituição tributária para trás" (diferimento), donde o estabelecimento industrializador (abatedor) fica dispensado do recolhimento do ICMS relativo à sua etapa, "sendo a responsabilidade pelo recolhimento do imposto repassada ao estabelecimento encomendante (contribuinte substituto)", restando SUBSUMIDO na operação subsequente a ser realizada pelo contribuinte substituto, conforme elucida trecho da Resolução Normativa SEF-SC, de nº 63/2009:

"Ficando evidente, na espécie, que o imposto relativo à etapa de industrialização intermediária realizada pelo contribuinte substituto restará SUBSUMIDO na operação subsequente a ser realizada pelo contribuinte substituto;"

Apenas a esclarecer, no que tange ao cumprimento das obrigações tributárias acessórias, deverão os contribuintes envolvidos em suas respectivas operações, emitirem documentos fiscais à luz dos Anexos 5 a 11 do RICMS-SC.