ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. MERCADORIAS REMETIDAS EM BONIFICAÇÃO. NÃO HÁ ICMS PRÓPRIO DO SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO A SER DEDUZIDO DO ICMS DEVIDO POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DE MERCADORIAS REMETIDAS EM BONIFICAÇÃO. 

Narra o consulente que ingressou com consulta à legislação tributária perguntando especificamente:

a) Na saída de mercadoria sujeita ao recolhimento do ICMS/ST, o ICMS próprio, ainda que não recolhido ou destacado no documento fiscal, deve ser subtraído do valor do ICMS/ST calculado?

b) Caso não seja possibilitado esse cálculo, há outra forma de cálculo do ICMS/ST, de forma a não majorar esse tributo indevidamente?

Sobreveio resposta à sua consulta tributária nos seguintes termos:

Diante do exposto, responda-se à consulente o ICMS correspondente às mercadorias dadas em bonificação integra a base de cálculo do ICMS retido, nas operações sujeitas ao regime de substituição tributária. Na hipótese, não há majoração indevida do tributo, uma vez que não há certeza de que o desconto será repassado às operações subsequentes.

Alega a peticionante que sua dúvida objetiva não foi respondia, apresentando, assim, o presente pedido de reconsideração, onde afirma:

1. Inicialmente é preciso esclarecer que a Recorrente concorda com a incidência do ICMS devido por substituição tributária (ICMS/ST) sobre as bonificações em mercadorias. (…)

3. O objeto da consulta fiscal é outro. Questionou-se se o valor do ICMS próprio, ainda que não recolhido, pois isento, pode ser abatido do cálculo do ICMS/ST.

O processo foi analisado no âmbito da Gerência Regional conforme determinado pelas Normas Gerais de Direito Tributário de Santa Catarina, aprovadas pelo Dec. nº 22.586/1984. A autoridade fiscal verificou as condições de admissibilidade.

É o relatório, passo à análise. 

Constituição Federal, art. 155, §2º, II.

Lei nº 10.297/1996, art. 12, III. 

O artigo 152-F do Regulamento das Normas Gerais em Direito Tributário prevê que “cabe pedido de reconsideração, sem efeito suspensivo, no prazo de 15 (quinze) dias, contados do ciente da resposta, quando:  I – algum ponto da consulta deixou de ser analisado”.

Com efeito, muito embora a resposta atribuída por esta I. Comissão à consulta tributária ofertada pelo contribuinte tenha se manifestado acerca da inclusão do ICMS devido pelo substituído tributário quando da revenda de mercadorias recebidas em bonificação ao consumidor final quando do cálculo do ICMS devido por substituição tributário pelo substituto tributário, não respondeu objetivamente a indagação do contribuinte, que pode ser assim resumida: ainda que o ICMS devido pelo substituído tributário, quando da revenda de mercadorias recebidas em bonificação, seja devido no cálculo do ICMS ST, o substituto pode deduzir ICMS próprio que seria devido caso houvesse tributação nesta remessa?

Opino, assim, pelo conhecimento do presente Pedido de Reconsideração, de modo que a Consulta de nº 19/2019 passe a exibir a seguinte resposta:

Ementa:

ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. MERCADORIAS REMETIDAS EM BONIFICAÇÃO. NÃO HÁ ICMS PRÓPRIO DO SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO A SER DEDUZIDO DO ICMS DEVIDO POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DE MERCADORIAS REMETIDAS EM BONIFICAÇÃO.

Fundamentação:

A matéria consultada já foi enfrentada por esta Comissão, na resposta à Consulta nº 82/2018, assim ementada:

EMENTA: ICMS. SAÍDAS DE MERCADORIAS EM BONIFICAÇÃO.

(I) não integram a base de cálculo do ICMS, as saídas de mercadorias em bonificação, atendidas as condições previstas no art. 23 do RICMS/SC;

(II) em relação ao ICMS devido pelo regime de substituição tributária, todavia, os valores correspondentes às mercadorias dadas em bonificação integram a base de cálculo do imposto, nos termos de reiteradas decisões proferidas pelo STJ, e em face da impossibilidade de previsão de que o desconto concedido será repassado às operações subsequentes.

Com efeito, o art. 12, III, da Lei 10.297/1996, dispõe que as bonificações em mercadorias não integram a base de cálculo do ICMS. Por sua vez, o parágrafo único do art. 23 do RICMS-SC define bonificação como “a unidade entregue a mais, pelo vendedor, da mesma mercadoria consignada no documento fiscal e que não representa acréscimo ao valor da operação”.

Segundo o parecer que embasa a Consulta, “para que as bonificações em mercadorias não integrem a base de cálculo é necessário o atendimento de três requisitos: a) que as bonificações sejam realizadas com as mesmas mercadorias; b) que as bonificações ocorram na mesma operação e acobertada pelos mesmos documentos fiscais, e; c) que não representem acréscimo de valor na operação”. Transcreve jurisprudência do STJ nesse sentido. Acrescenta que a matéria se acha sumulada: Súmula 457 do STJ: “Os descontos incondicionais nas operações mercantis não se incluem na base de cálculo do ICMS” (Primeira Seção, julgado em 25/08/2010).

Porém, o mesmo raciocínio não se aplica no caso de mercadoria que teve o ICMS retido antecipadamente por substituição tributária. Do parecer que embasou a resposta à Consulta 82/2018, extrai-se a seguinte passagem:

Todavia, em relação a mercadorias sujeitas ao regime de recolhimento do ICMS por substituição tributária, assumindo o substituto tributário a condição de responsável pelas operações subsequentes, não se aplica o mesmo raciocínio. A razão para tanto, segundo o próprio STJ é “o desconto ou a bonificação concedidos pelo substituto ao substituído tributário não são necessariamente repassados ao cliente deste último, de modo que inexiste direito ao abatimento da base de cálculo do ICMS na sistemática da substituição tributária "para frente" (AgRg no REsp 953.219/RJ, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 02/12/2010, DJe 04/02/2011).

Para o STJ, “é inquestionável que, se não houvesse substituição tributária, o desconto incondicional não integraria a base de cálculo do ICMS na primeira operação (saída do fabricante para a distribuidora), aplicando-se o disposto no art. 13, § 1º, II, "a", da LC 87/1996”, mas no caso de mercadoria sujeitas ao regime de substituição tributária, “a base de cálculo refere-se ao preço cobrado na segunda operação (saída da mercadoria da distribuidora para o seu cliente), nos termos do art. 8º da LC 87/1996. Inviável supor, sem previsão legal, que o desconto dado pela fábrica, na primeira operação, seja repassado ao preço final (segunda operação)” (AgRg no REsp 953.219/RJ, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 02/12/2010, DJe 04/02/2011) .

Idêntico posicionamento tem sido expressado em decisões mais recente, a exemplo das a seguir colacionadas:

“TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. VENDAS COM BONIFICAÇÃO. DESCONTOS INCONDICIONAIS.

1. A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça entende que, sob o regime de substituição tributária, integram a base de cálculo do ICMS os valores correspondentes às mercadorias dadas em bonificação, assim como ocorre no tocante aos descontos incondicionais (EREsp 715.255/MG, Rel. Min. Eliana Calmon, Primeira Seção, DJe 23/2/11).

2. Agravo Regimental não provido.

(AgRg no AgRg no Ag 1405559/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 24/02/2015, DJe 23/03/2015)”.

TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NOS EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. DESCONTO INCONDICIONAL.

MATÉRIA PACIFICADA. SÚMULA 168/STJ. AGRAVO NÃO PROVIDO.

(...) 2. Na linha desse entendimento, para a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, sob o regime de substituição tributária, integra a base de cálculo do ICMS os valores correspondentes às mercadorias dadas em bonificação, assim como ocorre no tocante aos descontos incondicionais (EREsp 715.255/MG, Rel. Min. ELIANA CALMON, Primeira Seção, DJe 23/2/11).

3. "Não cabem embargos de divergência, quando a jurisprudência do Tribunal se firmou no mesmo sentido do acórdão embargado" (Súmula 168/STJ).

4. Agravo regimental não provido.

(AgRg nos EREsp 953.219/RJ, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 11/06/2014, DJe 20/06/2014).

No que toca à possibilidade de o substituto tributário deduzir o ICMS próprio do ICMS devido por substituição tributária nestas operações de remessa de mercadoria em bonificação tem-se como muito clara sua impossibilidade.

Ora, o imposto inexiste. As remessas de mercadoria em bonificação não sofrem incidência do ICMS, logo, não há imposto próprio do substituto a ser deduzido do ICMS devido pelo substituído.

A própria Constituição Federal prevê em seu artigo 155, §2º, II que:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:   

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:

a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;

b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;

O próprio texto constitucional informa que a não-incidência não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações seguintes, maculando, como bem observado pelo consulente, neste ponto, a não-cumulatividade do imposto, eis que o ICMS devido na etapa posterior será integralmente recolhido, desprezando-se qualquer incidência anteriormente experimentada.

Vê-se que a pretensão do consulente afronta o texto constitucional.

Pelo exposto, responda-se ao consulente que não há ICMS próprio do substituto tributário a ser deduzido do ICMS devido por substituição tributária de mercadorias remetidas em bonificação.

É o parecer que submeto à elevada apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários.