ASSUNTO: TRANSPORTE DE
TURISTAS. NA HIPÓTESE DESTA ATIVIDADE CONSTITUIR EM MEIO PARA CONSECUÇÃO DO
SERVIÇO CONTRATADO (TURISMO), NÃO HÁ QUE SE FALAR EM INCIDÊNCIA DO ICMS.
CONSULTA Nº: 27/03
PROCESSO Nº: GR12
58416/00-5
01 - DA CONSULTA:
A consulente acima identificada
informa que, com base no art. 155, I, letra “b” da CF, tributa “as viagens de
ônibus da própria empresa, com o ICMS”.
Noticia, por outro lado, que a
prefeitura municipal “emitiu intimação para fiscalizar a empresa, levantar a
receita para tributar com o ISS e estão utilizando como argumento jurídico o
parecer do IBAN (sic)”.
Assim expostos os fatos, indaga
se a atividade por ela desenvolvida é tributada pelo ICMS ou ISS?
02 – LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição Federal, art. 155,
inciso II
Lei Complementar nº 56/87, item
49;
RICMS/SC, aprovado pelo Decreto
nº 2.870, de 27.08.01, arts. 1º, II e 2º, V;
03 – FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
Pelo que se depreende dos autos,
especialmente em razão do parecer anexado à consulta, que faz menção expressa
ao item 49 da Lista de Serviço anexa ao Decreto-Lei 406/68, na redação dada
pela Lei Complementar nº 56/87, a dúvida da consulente resume-se em saber qual
o imposto incidente sobre o serviço de excursão turística, efetuada através de
sua frota de ônibus.
A resposta para tal
questionamento nos leva necessariamente a traçarmos um paralelo entre prestação
de serviço de transporte (sobre o qual incide o ICMS) e o serviço de excursão constante da lista de
serviços anexa a LC n° 56/87 (sobre o qual incide o ISS).
A partir da Constituição Federal
de 1988, o campo de incidência do principal tributo dos Estados-membros foi
ampliado, com a inserção de fatos jurígenos até então insertos em tributos de
competência da União. Dentre os absorvidos pelo ICMS encontra-se o incidente
sobre o serviço de transporte interestadual e intermunicipal. (CF, art. 155, II)
Dessa forma, como previsto no
artigo 1°, inciso II, do RICMS/SC, as “prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal, por qualquer via,” constitui fato gerador dessa
exação fiscal. Elege o mesmo diploma legal, agora em seu artigo 2°, inciso V, o
início da prestação como o momento da ocorrência do fato gerador (marco
temporal).
Saliente-se contudo, como bem
frisou o Prof. Roque Antonio Carraza, “que o ICMS não incide sobre o simples
transporte intermunicipal ou interestadual, mas, sim, sobre o serviço de
transporte intermunicipal ou interestadual.” (O ICMS na Constituição,
Ed. Malheiros, 1998, p. 107). No serviço de transporte o objeto da
prestação é transportar algo de um determinado local para outro.
Diante de tal assertiva, há que
se questionar se o transporte turístico prestado pela empresa de turismo, pela
sua especificidade, encontra-se inserido no campo de incidência do ICMS?
A lista de serviços anexa à Lei
Complementar n° 56/87 determina a incidência do ISS, de competência municipal,
sobre os seguintes serviços:
49 – Agenciamento, organização, promoção e execução de
programas de turismo, passeios, excursões, guias de turismo e congêneres.
É claro que a finalidade dos
serviços supracitados é o turismo. Por outro lado é evidente que a prestação do
que podemos denominar de “serviço de turismo”, não se limita ao planejamento e
organização da viagem turística. Não raro a própria agência de viagem incumbe-se pelo deslocamento de seus
clientes. Nesse particular entende o Prof. Bernardo Ribeiro de Moraes (in
Doutrina e Prática do ISS, RT, 1978, pp. 304-305):
“A empresa de viagens, ao deslocar turistas com
seus veículos, não realiza transporte. Este é o meio para a realização da
viagem turística. O objeto do contrato não será o transporte, mas a excursão
turística. A agência de viagem não explora o transporte, mas serviços
turísticos. Nossos Tribunais têm decidido que a deslocação do turista, cujo
objeto é a viagem através de determinado roteiro, não se confunde como o
serviço de transporte, cujo objeto é o próprio transporte. Transporte de fim
turístico constitui serviço de turismo.”
(...)
Não podemos confundir ou identificar o turismo com
viagens, sendo esta gênero (um comerciante que vai a Paris fazer negócios não
estará fazendo turismo, mas estará viajando). Outros elementos no conceito
de turista está no objeto da viagem (viagem recreativa ou de instrução), na
temporariedade (viagem temporária, não definitiva) e na voluntariedade (a
viagem deve ser livre, não obrigatória, v.g., viagem feita por razão de doença
ou do serviço).” (grifamos)
Em suma, o transporte de turistas
é o meio utilizado para consecução do serviço de turismo (este sim, o objeto).
Noutro falar, somente existe o transporte de turistas porque existe a excursão.
Na lição de Geraldo Ataliba e Aires Barreto (ISS e ICM – Conflitos, Revista de
Direito Tributário, n° 11/12, 1980, pp. 171-172):
A prestação de serviços, tem, em muitos casos, como
imprescindível, a utilização de instrumentos ... ou veículos.
(...)
De se notar que aqui a atividade explorada é,
exclusivamente, a de prestação de serviço de natureza tal que, para sua
execução, demanda aplicação de material. Não cogitam, prestador ou tomador,
vender ou comprar mercadorias, mas fazer ou obter determinado serviço, cuja
consecução exige sejam empregados materiais. Nem por isso se desnatura a
atividade. Bem ao contrário. Há casos em que os materiais utilizados para o
cumprimento do serviço passam a constituir seu próprio símbolo.
Ainda, conforme esclarece Marçal
Justem Filho (O Imposto sobre Serviços na Constituição, Revista dos Tribunais,
São Paulo, 1985, p. 90):
Haverá um grupo de obrigações de fazer caracterizado
por envolver prestação consistente na realização de um negócio jurídico –
juridicamente inconfundível com a obrigação de fazer anteriormente existente. E
outro grupo seria o das obrigações de fazer cuja prestação não consiste na
prática de novo negócio jurídico, mas em uma atividade que se esgota em si
mesma, que é bastante para satisfazer as partes. Diríamos que as primeiras
poderiam dizer-se obrigações (de fazer) meio, enquanto as últimas seriam
obrigações (de fazer) fim. Somente as últimas podem interessar ao
presente estudo, já que aqueloutras não produzem prestação de serviço.
Pois bem, é de se concluir que o
transporte turístico, sendo meio condicional da viabilidade para a prestação do
serviço contratado, no caso a excursão turística, não se insere no campo de
incidência do ICMS, sendo que este (a execução do transporte) subsume-se na
própria prestação do serviço de turismo, objeto do contrato entre as partes.
Ilustre-se, por oportuno, que
essa Comissão, respondendo a consulta formulada por empresa de turismo, firmou
igual entendimento sobre a matéria, senão vejamos (COPAT 30/96):
“ICMS. FATO GERADOR. AS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE
TRANSPORTE INTERMUNICIPAL E INTERESTADUAL DE PASSAGEIROS EFETUADAS NA
MODALIDADE DE EXCURSÃO OU PASSEIO TURÍSTICO ESTÃO SUJEITAS AO ISS, DE
COMPETÊNCIA MUNICIPAL, CONSOANTE ITEM 49 DA LISTA DE SERVIÇOS, POIS ESTÃO
INSERIDAS NA CONDIÇÃO DE SERVIÇOS DE TURISMO, NÃO OCORRENDO A HIPÓTESE DE
INCIDÊNCIA DO ICMS.”
Isto posto, responda-se à
consulente que não incide o ICMS no transporte de pessoas, efetuado através de
sua frota de ônibus, inserido dentro de pacote turístico por ela promovido,
posto que neste caso, esse transporte constitui-se apenas uma atividade meio,
necessária à consecução da atividade fim (o turismo).
À consideração da Comissão.
GETRI, em Florianópolis, aos 24
de janeiro de 2003.
Ramon Santos de Medeiros
FTE - Mat. 184.968-9
De acordo. Responda-se a consulta nos termos do parecer
acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 28/04/2003.
Laudenir Petroncini Anastácio Martins
Secretário Executivo Presidente da
COPAT