Resolução - 020 - Arrendamento mercantil. Importação
020 - ICMS. OCORRE O FATO GERADOR DO IMPOSTO NA IMPORTAÇÃO DE MERCADORIA DO EXTERIOR, ADQUIRIDA POR ARRENDAMENTO MERCANTIL. O FATO GERADOR, NA HIPÓTESE, NÃO É O ARRENDAMENTO MERCANTIL, CONTRATADO COM A EMPRESA ESTRANGEIRA, MAS A PRÓPRIA ENTRADA DE EQUIPAMENTO IMPORTADO DO EXTERIOR DO PAÍS.
(Publicado no D.O.E
de 11.03.98)
CONSULTA N°: 003/98 - COPAT
PROCESSO N°: GR02 11519/983
01 - DA CONSULTA
A consulente, empresa
estabelecida neste Estado operando no ramo de prestação de serviços
médico-hospitalares, noticia estar importando equipamentos diretamente do
exterior do país, adquiridos mediante operação de arrendamento mercantil
contratada no exterior com empresa estrangeira.
Após expor seu
entendimento de que tal operação estaria fora do campo de incidência do ICMS
por ausência de previsão legal e por tratar-se de operação única e sem caráter
habitual, pelo que entende não poder ser considerada contribuinte do imposto,
chegando mesmo a afirmar que os bens importados, em função da operação de
arrendamento contratada no exterior, “integram a base de cálculo do ISS” (sic),
consulta:
a) se é correto seu
posicionamento e, não o sendo, qual o entendimento correto;
b)se o imposto devido na
importação dos bens poderá, em caso de ulterior remessa dos mesmos para o
exterior do país, ser reavido pelo contribuinte;
c) qual a previsão legal
da cobrança do ICMS na importação “a título de arrendamento mercantil” (sic);
d) qual o entendimento a
ser dado à legislação por ela citada caso seu entendimento seja equivocado.
02 - LEGISLAÇÃO
APLICÁVEL
Constituição Federal,
art. 155, § 2º, IX, “a”;
Lei Complementar nº
87/96, art. 2º, § 1º , I, art. 4º, Parágrafo único, I, art. 11, I, “d” e “e” e
art. 12, IX.
Lei nº 10.297/96, art. 2º,
parágrafo único, art. 4º, IX, art. 5º, I, “d” e “e” e art. 8º, Parágrafo único,
I.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E
RESPOSTA
Equivoca-se a consulente
em querer ver a operação que irá realizar - importação, do exterior do país, de
equipamento adquirido por arrendamento mercantil - fora do campo de incidência
do ICMS.
O fato gerador do
imposto, no caso em tela, não é o arrendamento mercantil contratado com a
empresa sediada no exterior do país, mas a própria entrada de equipamento
importado do exterior do país.
A Constituição vigente
dispõe que, além das hipóteses previstas pelo inciso II do art. 155 (operações
de circulação de mercadorias, prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e prestação de serviços de comunicação), o ICMS
incide também sobre a mercadoria importada do exterior do país e sobre o
serviço prestado no exterior (art. 155, § 2º, IX, “a”):
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito
Federal instituir impostos sobre:
(...)
II - operações
relativas à circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda quando as
operações e as prestações se iniciem no exterior;
(...)
§ 2º O imposto
previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
(...)
IX - incidirá
também:
a) sobre
a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando se tratar de bem
destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento, assim como sobre serviço
prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o
estabelecimento destinatário da mercadoria ou serviço;
b) (...)
Com base na previsão
constitucional, a Lei Complementar 87/96, em seu art. 2º, §1º, I, define
igualmente como fato gerador do ICMS a entrada de mercadoria importada do
exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda quando se tratar de bem
destinado a consumo ou ativo permanente do estabelecimento, o que se repete na
Lei estadual nº 10.297/96, art. 2º, Parágrafo único, I, que institui o tributo
no Estado de Santa Catarina, verbis:
Art. 2º O
imposto incide sobre:
(...)
Parágrafo
único. O imposto incide também:
I - sobre a
entrada de mercadoria importada do exterior, por pessoa física ou jurídica,
ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo permanente do
estabelecimento;
Da descrição do fato
gerador do ICMS na importação feita pela Constituição de 1988, infere-se que
esta é bastante ampliada em relação ao que dispunha a Constituição anterior, em
que a ocorrência do fato gerador ficava jungida às hipóteses em que o
equipamento importado se destinasse à comercialização ou industrialização.
Note-se que o art. 155,
§ 2º, inciso IX, da Constituição Federal, ao definir a importação como fato
gerador do imposto, não estabelece qualquer restrição quanto à natureza da
operação de que decorra a entrada da mercadoria ou bem provindo do exterior do
país.
Ao contrário, para que
não pairassem dúvidas quanto à caracterização ou não do fato gerador em
determinadas operações, o constituinte reforça o que já está dito em caráter
genérico na parte inicial do dispositivo ao dispor, em seguida, que o imposto
incidirá sobre a importação “ainda quando se tratar de bem destinado a consumo
ao ativo fixo do estabelecimento”, no que é seguido pelo legislador
complementar e pelo legislador estadual.
Não bastasse a
abrangência do dispositivo, que não excetua da incidência do ICMS qualquer
operação de importação, o legislador complementar espanca qualquer dúvida
porventura remanescente dispondo no § 2º do art. 2º da Lei Complementar 87/96
que “a caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da
operação que a constitua”.
Com isso o legislador
deixa claro que o imposto incidirá em toda e qualquer importação de mercadoria
ou bem do exterior do país, seja a que título for e seja quem for que a
realize.
Isso fica ainda mais evidente
em face da definição do contribuinte do imposto que faz a Lei Complementar nº
87/96:
Art. 4º
Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com
habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de
circulação de mercadoria ou prestação
de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação,
ainda que as operações e prestações se iniciem no exterior.
Parágrafo
único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem
habitualidade:
I -
importe mercadoria do exterior, ainda que as destine a consumo ou ativo
permanente do estabelecimento.
(...)
Portanto, o fato gerador
do imposto ocorrerá na importação independente da qualificação do importador ou
do destino que esse venha a dar ao bem importado, se industrialização,
comercialização ou mesmo ao seu próprio consumo.
Nesse sentido têm se
manifestado os tribunais pátrios, em julgados recentes, inclusive com a
alteração de antigos posicionamentos que se tornaram ultrapassados em face da nova
Constituição.
Esse o caso das
importações de bens como automóveis e aeronaves, realizadas por particular,
pessoa física, para seu uso próprio, em que os tribunais têm confirmado a
tributação dessas operações pelo ICMS.
Trata-se de matéria já
sumulada pelo Egrégio Superior Tribunal de Justiça antes mesmo da edição da Lei
Complementar 87/96, com base no que dispõe o art. 155, § 2º, IX, “a” da
Constituição Federal, súmula cujo teor a seguir reproduzimos:
“O ICMS incide
na importação de aeronave, por pessoa física, para uso próprio.’ Referência -
Constituição Federal, art. 155, parágr. 2º, IX, ‘a’. Decreto-Lei nº 406, de
31/12/68, art. 6º. Convênio 66, de 14.12.88, arts. 2º, I, 21, parágrafo único,
I e 27, I, ‘d’. REsp 37.648-SP (1ª T 22.09.93 - DJ 11.10.93); REsp 30.655-SP
(1ª T 19.09.94 - DJ 10.10.94; REsp 53.569-SP (1ª T 09.11.94 - DJ 05.12.94);
REsp 21.559-SP (2ª T 09.02.94 - DJ 14.03.94).” (Súmula da Jurisprudência
predominante nº 155, aprovada pela Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça - DJU 1 29.03.96, p 9.546)
A propósito,
reproduzimos também ementa de acórdão unânime da 1ª Turma do STJ, publicado no
DJU 1 em 18.03.96, p. 7.525 (REsp 64.168-3-SP, contra a Fazenda do Estado de
São Paulo), relativo à importação de automóvel por pessoa física:
“Tributário - ICMS - Importação de Automóvel
para uso Próprio - Decreto-Lei nº 406/68 - Lei Estadual nº 6.374/89 - Convênio
66/88. 1. Na importação de automóvel para uso próprio sujeito passivo da
obrigação fiscal é a pessoa física que realizou a operação de importação
(adquirente). O local da operação ou da ocorrência do fato gerador, tipificado
quando do recebimento do bem, é o domicílio do importador. 2. Precedentes
versando a mesma questão jurídica, embora pertencentes à importação de aeronave
para uso próprio. 3. Recurso improvido.”
Tais decisões,
conjugadas com a opinião de abalizada doutrina, refletem o mandamento
constitucional de que é devido o ICMS em todas as operações de importação do
exterior do país, não se prendendo a ocorrência do fato gerador, na hipótese, à
qualificação do contribuinte ou do destino que se venha dar ao bem, e tampouco
dependendo da natureza da operação que lhe seja subjacente.
A respeito escreve
Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho, em matéria publicada pela Revista Dialética
de Direito Tributário, nº 20, p. 67:
De fato, se
observarmos o preceptivo constitucional do art. 155, § 2º, inciso IX, “a”,
afora a inclusão de serviços no campo de incidência do imposto, constataremos
que o mesmo não mais cogita na entrada em estabelecimento comercial, industrial
ou produtor, mas estabelece que o ICMS incidirá, também, sobre a “entrada de
mercadoria importada do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a
consumo, nem limita, segundo jurisprudência sumulada do Egrégio Superior
Tribunal de Justiça (Súmula nº 155) a incidência do gravame aos titulares
desses estabelecimentos, mas abrange qualquer importador, mesmo pessoa física
particular.
Destarte, o
fato gerador e o sujeito passivo do imposto estadual, em exame, foram alterados
pelo novo texto constitucional, tornando o texto revogado incompatível com o
novo sistema tributário nacional, vale dizer, o fato gerador do tributo, em
relação à importação de mercadorias e de bens de uso e no que tange aos
aspectos espacial e temporal, não é mais a entrada de mercadoria importada do
exterior pelos sujeitos passivos - produtor, industrial ou comercial - no
respectivo estabelecimento; mas a entrada de mercadoria ou bens no País, o que
se exterioriza com o recebimento pelo importador da mercadoria ou bem,
importados do exterior, isto é, no momento do desembaraço aduaneiro.
E continua:
Colime-se que a
alínea “a”, do inciso IX, do § 2º, do art. 155, da Constituição Federal de
1988, admite a incidência do ICMS sobre bens destinados ao consumo ou ativo
fixo, demonstrando que, na hipótese de importação, não é indispensável que a
operação de circulação, para ensejar o imposto, seja, necessariamente, de
mercadoria, entendida esta como coisa destinada ao comércio.
Misabel Abreu Machado
Derzi, em matéria publicada no Repertório IOB de Jurisprudência, nº 20/97,
Caderno 1, p. 501, vai além ao analisar os efeitos negativos que a não
tributação ampla pelo ICMS da mercadoria importada causariam ao mercado
nacional, colocando o contribuinte aqui estabelecido, que se sujeita
normalmente à incidência do imposto, em situação de desvantagem na concorrência
com o fornecedor estrangeiro, o que o constituinte claramente visou evitar ao
prever a tributação pelo ICMS de todas as operações de importação:
A tributação das
importações em geral (e da reimportação ou reintrodução no território nacional
de produtos nacionais exportados) sujeita-se à incidência do IPI e do ICMS. É
que ambos devem ser neutros, não podendo provocar distorções nas leis de
concorrência e de competitividade. Ora, os países em geral não tributam suas
exportações. Entre nós não incide o imposto federal (IPI) nas exportações, por
expressa disposição da Constituição (art. 153, § 3º, III). Na atualidade, todas
as exportações nacionais estão desoneradas igualmente do ICMS dos Estados
(conforme normas da Constituição, conjugadas com a Lei Complementar 87/96). A
importação de produtos estrangeiros ou a reintrodução de mercadorias nacionais
exportadas sem o recolhimento daqueles impostos autorizaria a fraude e a evasão
e quebraria a neutralidade, pois as demais empresas concorrentes nacionais
sujeitaram-se à incidência.
(...)
A Constituição
Federal, sem dúvida, não contempla regras contrárias à natureza e às
características dos impostos por ela adotados. Tanto o IPI como o ICMS são
neutros, jamais devendo ser suportados pelo contribuinte de iure. O princípio
da não cumulatividade foi adotado exatamente para que se evitassem
interferências indevidas na formação dos preços e distorção na concorrência.
Deve-se supor que, sendo as importações livres de impostos no país de origem
(exportador), submetam-se elas aos mesmos tributos internos (IPI e ICMS), que
oneram a produção nacional. O consumidor deve suportar os mesmos tributos, quer
adquira mercadoria estrangeira ou nacional, se estiver em desenvolvimento uma
política de integração. A regra adquire ainda mais força no comércio exterior
em geral, relativo a mercados não integrados. Assim, um consumidor brasileiro
deve pagar os mesmos impostos incidentes sobre os carros nacionais, se preferir
importar da argentina um veículo para uso próprio.
Não se diga que essas
conseqüências, desastrosas para a economia nacional, não ocorrem na hipótese de
a mercadoria ou bem importado ser objeto de arrendamento mercantil.
A não tributação da
importação da mercadoria adquirida por arrendamento mercantil implicaria em
colocar em evidente e indesejável desvantagem a mercadoria nacional frente à
estrangeira, com a qual não poderá aquela competir por ser onerada pelo imposto
enquanto esta última não, além do risco que a situação traria à própria
sobrevivência da empresa nacional que se dedique ao arrendamento mercantil.
Note-se que, a vingar a
tese defendida pela consulente, teríamos, em situações absolutamente análogas,
uma em que o arrendamento mercantil fosse contratado com empresa sediada no
Brasil e outra, como no caso em tela, em que o arrendador fosse empresa
estrangeira, tratamento tributário distinto para uma mesma mercadoria. Na
primeira hipótese, em que o arrendador é empresa aqui sediada e é quem promove
a importação, o bem é gravado pelo ICMS na importação; na segunda, em que,
estando o arrendador sediado no exterior, a importação é promovida pelo próprio
arrendatário, o mesmo bem não seria alcançado pelo imposto.
Naturalmente, fosse esse
o caso, estariam automaticamente varridas do mercado as empresas nacionais de
arrendamento mercantil por não poderem concorrer com as estrangeiras no
arrendamento de bens importados.
Não se pode negar que o
constituinte, ao estender a tributação pelo ICMS a todas as importações,
inclusive àquelas em que o bem tenha sido adquirido por arrendamento mercantil,
o que, aliás, já ocorria em relação aos tributos federais (IPI e II, conforme
dispõe o art. 17 da Lei 6.099/74), visou justamente evitar distorções como
esta.
Assim é que, para evitar
essa situação esdrúxula, a Lei Federal nº 6.099, de 12.09.74, que dispõe sobre
o tratamento tributário das operações de arrendamento mercantil, como
que antecipando-se a essa discussão, determina, em seu artigo 17, que a
mercadoria importada, quando a aquisição se tenha dado por arrendamento
mercantil contratado no exterior, sequer goza dos favores da admissão
temporária, que implica na suspensão de tributos, mas se sujeitará a todas as
normas legais que regem as importações em geral:
Art. 17. A
entrada no Território Nacional dos bens objeto do arrendamento mercantil,
contratado com entidades arrendadoras domiciliadas no exterior, não se confunde
com o regime de admissão temporária de que trata o Decreto-Lei nº 37, de 18 de novembro de 1966, e se
sujeitará a todas as normas legais que regem a importação.
Diante da expressa
previsão constitucional de que o ICMS incide sobre as importações, sem qualquer
ressalva, podemos questionar em que influi a operação de arrendamento
mercantil, contratada no exterior, na configuração do fato gerador do tributo,
se o que é tributado, in casu, não
é o arrendamento mercantil ou qualquer outro negócio realizado no
exterior, mas sim a própria importação?
Em nada.
Lembramos, a propósito,
o que escreve Paulo Magalhães da Costa Coelho, em matéria trazida pela Revista
Dialética de Direito Tributário, nº 20, pp. 73 e 74:
Não será por
demais lembrar que o texto constitucional não excepciona nenhuma hipótese de
entrada de mercadoria provinda do exterior, apenas acrescendo que “ainda quando
se tratar de bem destinado a consumo ou ao ativo fixo do estabelecimento”.
À evidência que
a interpretação sistemática é instrumental científico adequado à análise das
normas jurídicas.
Todavia, a interpretação
teleológica deve ser preponderante, máxime em se tratando de uma norma
constitucional, como ensina Carlos Maximiliano em sua extraordinária
“Hermenêutica e Aplicação do Direito”.
Buscar a
vontade do constituinte e a finalidade da norma é o desafio a que se deve
entregar o intérprete e que, no caso, não apresenta maiores dificuldades.
Há realmente,
na Constituição de 1988, uma especificação de incidência genérica do ICMS, em
relação às mercadorias importadas do exterior.
E sobre a
imposição genérica, reafirma ainda a Constituição que o imposto incidirá mesmo
nas hipóteses da mercadoria se destinar a integrar o ativo fixo ou ao consumo
no estabelecimento.
Houve, ainda,
efetiva ampliação da incidência do ICMS, uma vez que o constituinte de 1988
aboliu a qualificação constante na Emenda 23/83 ao tratar do ICM, no sentido de
que a entrada da mercadoria se desse em estabelecimento comercial, industrial
ou produtor.
Suprimida essa
qualificação constante da Emenda 23/83, resta claro que o constituinte de 1988
objetivou a ampliação da incidência do ICMS, para que abrangesse qualquer
entrada de bens importados.
Bem por isso,
não são relevantes os argumentos no sentido de que o bem por ele importado, em
decorrência do contrato de arrendamento mercantil, não é destinado a consumo ou
ativo fixo.
Por outro lado,
igualmente descabida é a pretensão da consulente de ver a operação que irá
realizar no campo de incidência do ISS.
A operação de
arrendamento mercantil contratada no exterior não é alcançada pelas normas de
direito tributário vigentes no Brasil, sejam elas relativas ao ICMS ou ao ISS.
A importação do bem, por sua vez, esta sim está sujeita às normas de direito
interno, constituindo fato gerador do ICMS, conforme dispõe a alínea “a” do
inciso IX do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, retro transcrita.
Destarte, no que
respeita à tributação, a importação em que o bem tenha sido adquirido pelo
importador por arrendamento mercantil em nada difere das importações em geral.
Sujeita-se, pois, às mesmas regras e tributos.
Portanto, a importação
que irá realizar a requerente é fato gerador do ICMS, nada obstante o fato de
que a aquisição do bem se deu por arrendamento mercantil.
O fato alcançado pelo
imposto, na hipótese, não é a operação de arrendamento mercantil, mas a
realização material da hipótese de incidência do ICMS que a Constituição e a
legislação tributária infra-constitucional abstratamente prevêem, qual seja “a
entrada de mercadoria importada do exterior”.
Assim, responda-se à
consulente:
a) não está correto seu
entendimento, haja vista que a entrada de mercadoria importada do exterior,
ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo, constitui fato
gerador do ICMS, estando a operação devidamente descrita como fato gerador do
imposto (art. 155, § 2º, IX, “a”, da C.F./88, art. 2º, § 1º , I, da Lei
Complementar 87/96 e art. 2º, Parágrafo único da Lei 10.297/96) e definidos o
momento da ocorrência do fato gerador do imposto (art. 12, IX da Lei
Complementar 87/96 e art. 4º, IX da Lei 10.297/96), o local onde este se
considera ocorrido (art. 11, I, “d” e “e” da Lei Complementar 87/96 e art. 5º,
I, “d” e “e” da Lei 10.297/96) e o contribuinte do imposto (art. 4º, Parágrafo
único, I, da Lei Complementar 87/96 e art. 8º, Parágrafo único, I, da Lei
10.297/96). Não há dúvidas, portanto, de que o imposto é devido. A importação
de mercadoria do exterior, repetimos, não se confunde com o arrendamento
mercantil que lhe é subjacente.
b) não cabe restituição do imposto devido
por ocasião da importação caso a mercadoria seja exportada. A restituição só
tem lugar caso se trate de pagamento indevido de tributo (art. 165, I e II do
CTN).
c) a previsão legal da
cobrança do ICMS na hipótese descrita na consulta é a contida na letra “a”,
acima.
d) parte da legislação
citada pelo contribuinte (art. 155, § 2º, IX, “a”, da CF; art. 2º, parágrafo
único, I, da Lei 10.297/96; art. 1º, parágrafo único, I, do RICMS/97) constitui
a base legal da cobrança do ICMS na importação, conforme já dissemos. Os outros
dispositivos citados, referentes à previsão de não incidência do ICMS no
arrendamento mercantil (art. 3º, VIII, da Lei Complementar 87/96; art. 7º,
VIII, da Lei 10.297/96; art. 6º, VIII do RICMS/97), não têm qualquer relação
com o caso em tela, visto que, como dito, o que é tributado é a entrada de
mercadoria importada do exterior, e não o arrendamento mercantil celebrado no
exterior. Tais dispositivos referem-se tão somente às operações de arrendamento
mercantil celebradas no país, estas sim tributadas pelo ISS e não pelo ICMS.
É o parecer, que submeto
à comissão.
GETRI, em Florianópolis,
11 de fevereiro de 1998.
Laudenir Fernando
Petroncini
FTE - 301.275-1
De acordo. Responda-se a
consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia
16/02/1998.
Inácio Erdtmann Isaura Maria Seibel
Presidente da COPAT Secretária Executiva