EMENTA: ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. BASE DE CÁLCULO. O IMPOSTO DEVIDO PELAS SAÍDAS PROMOVIDAS POR COMERCIANTES VAREJISTAS OU ATACADISTAS, DE LUBRIFICANTES, SERÁ RECOLHIDO, ANTECIPADAMENTE, PELO ESTABELECIMENTO QUE AS HOUVER PRODUZIDO, NA CONDIÇÃO DE SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO.
A BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO RETIDO, POR ESTE REGIME, É SEMPRE O PREÇO MÁXIMO OU ÚNICO DE VENDA A CONSUMIDOR DO PRODUTO OU, CASO NÃO HAJA, O VALOR DA OPERAÇÃO ACRESCIDO DE TODOS OS ENCARGOS TRANSFERÍVEIS AO DESTINATÁRIO, INCLUSIVE IMPOSTOS, E DA MARGEM DE LUCRO PREVISTA EM LEI.
NÃO HÁ QUE SE FALAR, PORTANTO, EM SE EXCLUIR, DESTE CÁLCULO, O VALOR DO IMPOSTO QUE DEIXOU DE INCIDIR NA OPERAÇÃO INTERESTADUAL COM LUBRIFICANTES PORQUE APENAS ESTA, E NÃO A OPERAÇÃO INTERNA PRATICADA PELO SUBSTITUTO A QUAL É OBJETO ESPECÍFICO DA RETENÇÃO, É QUE ESTÁ IMUNE DO ICMS.

CONSULTA Nº: 41/96

PROCESSO Nº: CO02-03.434/91-5

01 - DA CONSULTA

A empresa acima identificada opera no ramo de comércio atacadista de derivados de petróleo em geral, com sede no Rio de Janeiro - RJ, e com estabelecimento neste Estado.

É substituto tributário nas operações com derivados de petróleo e dos demais combustíveis e lubrificantes líquidos e gasosos, quando promove saídas destinadas a revendedores varejistas localizados neste Estado.

Considerando o benefício da imunidade constitucional nas operação es interestaduais com óleos lubrificantes, questiona se pode reduzir da base de cálculo do imposto, a parte relativa a não incidência nas operações interestaduais, conforme exemplificação numérica que cita.

02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Lei 7547/89, arts: 10,II; 17; 20 e 27, IX, "b.

RICMS/SC-89, Anexo VII, arts: 1°, XI; 44, I; 47, § 1°, II; 48.

Convênios ICMS 105/92 e 06/94.

03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

O pedido da requerente não se caracteriza como consulta, para os efeitos do disposto no Artigo 161, § 2°, do Código Tributário Nacional, uma vez não atendidos os requisitos da Portaria SEF 068/79, já que não está acompanhada de declaração de não tratar-se nem de matéria objeto de procedimento de fiscalização, nem tampouco, de repetição de consulta idêntica, anteriormente formulada, não produzindo portanto, nenhum dos benefícios inerentes ao instituto.

Preliminarmente há que se fazer uma distinção no que concerne à incidência, ou não, do ICMS nas saídas de óleos lubrificantes, distinção essa que a consulente parece não ter se apercebido.

Quando a Constituição Federal veda a tributação deste imposto nas operações interestaduais, isto não significa dizer que os lubrificantes, assim como os combustíveis, sejam imunes de tributação, em qualquer caso. Há que se distingüir a imunidade específica de uma etapa da operação (a saída interestadual) em relação à imunidade do produto. No caso em tela, o legislador constitucional, ao excluir da tributação somente estas saídas, teve como finalidade tributá-lo integralmente no Estado de consumo, tendo em vista que estas mercadorias são produzidas em apenas algumas Unidades da Federação (refinarias) acarretando uma excessiva concentração do imposto em somente alguns Estados, em detrimento dos demais Estados consumidores.

São, portanto, operações distintas que não se confundem em hipótese alguma.

A retenção e cobrança do ICMS pela empresa distribuidora, ao pretender tributar os produtos já no ato de sua aquisição, tem como fundamento e origem outro fato gerador que não o da operação interestadual. Esta cobrança está fundada no instituto da substituição tributária (Convênio ICMS 105/92), isto é, trata-se do imposto gerado pelas saídas subseqüentes praticadas pelo atacadista ou varejista, até a última operação de circulação da mercadoria, inclusive quando se tratar de operações que destinem as mercadorias a consumidor localizado neste Estado. Por outro lado, há que se ressaltar que a operação própria da distribuidora, e apenas esta, não sofre a incidência do ICMS tendo em vista o disposto na Carta Magna.

A distinção entre as saídas tributadas por conta de operações subsequentes e a saída imune referente à própria operação praticada pelo contribuinte substituto - e aí entramos no questionamento da consulente - , pode ser nitidamente observada buscando-se a base de cálculo do imposto. Na condição de substituto tributário, a distribuidora utiliza o preço final do produto, a nível de consumidor, se tabelado, ou com a inclusão da margem de lucro prevista em lei para fins de retenção do imposto (art.47 do Anexo VII), enquanto que na operação interestadual, se tributado fosse, a base de cálculo seria o próprio valor de venda praticado pelo remetente (art. 31, III do RICMS/SC-89).

É evidente, portanto, a diferenciação da base de cálculo em um e noutro caso.

Enquanto que no primeiro, o imposto a ser retido em função das operações subsequentes deve, necessariamente, ser calculado sobre uma base de cálculo integral, isto é, com todas as agregações que compõem o preço final do produto ao consumidor (a rigor o imposto a ser retido reflete a tributação apenas desta última operação sendo, então, cobrado antecipadamente) - seja através da fixação de um preço máximo ou único da mercadoria, a nível de consumidor, seja através de um preço previamente estabelecido para o remetente, se existentes, ou mesmo através da adição de uma margem de lucro pré-estabelecida sobre uma base de cálculo que deve incluir todos os encargos transferíveis ao varejista - , no segundo, na operação praticada pela distribuidora, a base de cálculo é, tão somente, o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria.

Equivoca-se, portanto, a consulente, quando entende que o valor do imposto relativo à operação de saída do produto da companhia distribuidora sediada em outro Estado não pode compor a base de cálculo do ICMS relativo à substituição tributária, porque:

a) a formação da base de cálculo do imposto, em ambas as operações, é totalmente diversa como vimos;

b) apenas a operação interestadual com os lubrificantes praticada pela distribuidora é que está contemplada com a não incidência do tributo. As operações internas, praticadas pelos atacadistas ou varejistas, são tributadas normalmente pelo ICMS.

A rigor, portanto, não há nem que se falar em exclusão do imposto relativo à operação de saída interestadual na formação da base de cálculo utilizada para fins de retenção do imposto devido pelas subsequentes operações internas, porque em se tratando, no primeiro caso, de não incidência, o ICMS não pode estar embutido no valor da operação, não compondo o preço do produto pelo simples fato de que não há, na hipótese, a ocorrência do fato gerador do tributo;

c) em contrapartida, como o imposto a ser retido em virtude da substituição tributária se refere, exclusivamente às operações subsequentes praticadas pelos atacadistas ou varejistas, operações estas que nada tem a haver com a não incidência relativa à operação anterior e que são oneradas normalmente pelo ICMS já que praticadas dentro do território catarinense, a base de cálculo sobre a qual é calculado o imposto a ser retido pelo substituto deve incluir, necessariamente, o imposto que incidirá nestas operações posteriores, não só porque este não deixa de ser um encargo transferível ao atacadista ou varejista, ainda que o contribuinte de fato seja o consumidor final da mercadoria, mas, também, porque, por serem tributadas estas operações, "o montante do imposto integra sua própria base de cálculo, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle" (art. 17, Lei 7547/89).

Corrobora este entendimento a própria Lei 7547/89 que instituiu o ICMS no Estado de Santa Catarina e que, ao tratar da base de cálculo do imposto nos casos da aplicação do regime de substituição tributária, estabeleceu o que segue:

"Art. 20 - na hipótese da alínea "b" do inciso IX do art. 27, a base de cálculo do imposto é:

I - o preço máximo ou único de venda do contribuinte substituído, fixado pelo fabricante ou pela autoridade competente;

II - na falta desse preço, o valor da operação praticado pelo substituto, incluídos os valores correspondentes a fretes e carretos, seguros, impostos e outros encargos transferíveis ao varejista, acrescido do percentual de margem de lucro:

a) previsto no Anexo único para os produtos nele mencionados;

b) fixado em convênio, nos demais casos." (grifo nosso)

A resposta às indagações da consulente hão de ser respondidas, assim, de forma negativa, até porque, de acordo com o disposto tanto no art. 10 da referida Lei, quanto no parágrafo 4° do art. 47, Anexo VII do RICMS/SC-89, a única exclusão, neste caso, legalmente permitida na composição da base de cálculo, é o Imposto sobre vendas a varejo de combustíveis líquidos e gasosos, (IVVC) de competência municipal, quando devido.

É o parecer que submeto à Comissão.

GETRI, em Florianópolis, 19 de março de 1996.

Ernesto Hermann Warnecke

FTE.: 184.209-9

De acordo. Responda-se ao processo nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 06/05/1996.

Inácio Erdtmann João Carlos Kunzler

Presidente da COPAT Secretário Executivo

Obs.: Sem Resolução Normativa.