ICMS. IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM. CONTEÚDO DE IMPORTAÇÃO. O VALOR CORRETO A SER CONSIDERADO É O VALOR DO BEM OU DA MERCADORIA INFORMADO NO DOCUMENTO FISCAL EMITIDO PELA COMERCIAL IMPORTADORA REMETENTE, EXCLUÍDOS OS VALORES DO ICMS E DO IPI, UMA VEZ QUE SE CONSIDERA COMO OPERAÇÃO INTERNA.

A consulente é regularmente inscrita neste estado e tem por atividade a industrialização e comercialização de produtos eletrônicos.

Informa que adquire mercadorias do exterior para industrialização em seu estabelecimento, realizando a importação por meio de uma empresa comercial importadora, na modalidade de importação de mercadorias por sua conta e ordem, figurando na qualidade de adquirente, nos moldes preconizados pelo art. 2º da Instrução Normativa da RFB 1.861/2018.

Depois de realizada a importação, quando da entrega da mercadoria ao seu estabelecimento, uma nota fiscal é emitida pela comercial importadora, com o CFOP 5.949 - outras saídas, e a consulente na qualidade de adquirente por sua vez lança a nota fiscal de remessa recebida da comercial importadora, em seus livros fiscais (SPED Fiscal, dentre outros), a fim de tomar crédito do ICMS e dar entrada no seu estoque.

Que conforme o disposto no § 1º do art. 2º da IN RFB 1.861/2018, que o caracteriza como adquirente da mercadoria estrangeira adota para fins de cálculo do conteúdo de importação, o valor aduaneiro da importação, assim entendido o preço FOB e os valores de frete e seguro internacional, nos moldes preconizados pela alínea “a” do inciso I do § 2º do artigo 353 do anexo 6 do RICMS/SC.

Que em análise a recente COPAT 18/2019, transcreve-a na integra, constatou interpretação diversa de seu entendimento, cuja resposta da conta de que o valor a ser considerado é o valor do bem ou mercadoria informada no documento fiscal emitido pela importadora remetente, excluídos os valores do ICMS e do IPI, por ser esta ser considerada uma operação interna.

Que diante desta divergência de interpretação e considerando que importa as mercadorias por sua conta e ordem, e também, que entende se reveste das características próprias de adquirente da mercadoria estrangeira, questiona qual é o valor a ser considerado para fins de determinação da parcela importada do exterior: o valor aduaneiro, assim entendido como a soma do valor FOB da mercadoria importada e os valores do frete e seguro internacional, critério atualmente adotado, ou o valor das mercadorias informadas nos documentos fiscais emitidos pela importadora remetente, excluídos os valores do ICMS e do IPI, conforme exposto na COPAT 18/2019?

O processo foi analisado no âmbito da Gerência Regional conforme determinado pelas Normas Gerais de Direito Tributário de Santa Catarina, aprovadas pelo Dec. nº 22.586/1984. A autoridade fiscal verificou as condições de admissibilidade.

RICMS/SC, aprovado pelo Decreto 2.870, de 27 de agosto de 2001, art. 27, IV; Anexo 6, artigos. 351 a 357.

A dúvida da consulente consiste no valor a ser atribuído aos insumos importados por sua conta e ordem a título de determinação do valor da parcela importada do exterior e consequente cálculo do conteúdo de importação. O § 2º do artigo 353 do anexo 6 do RICMS/SC, que trata do assunto, assim dispõe:

Art.353 - Conteúdo de Importação é o percentual correspondente ao quociente entre o valor da parcela importada do exterior e o valor total da operação de saída da mercadoria ou bem submetido a processo de industrialização.

(...)

§  2º. Considera-se: 

I - valor da parcela importada do exterior, quando os bens ou as mercadorias forem: 

a) importados diretamente pelo industrializador, o valor aduaneiro, assim entendido como a soma do valor free on board(FOB) do bem ou mercadoria importada e os valores do frete e seguro internacional; e  

b) adquiridos no mercado nacional: 

1. não submetidos à industrialização no território nacional o valor do bem ou da mercadoria informado no documento fiscal emitido pelo remetente, excluídos os valores do ICMS e do IPI

A COPAT 18/2019, transcrita na integra pela consulente, tratou este assunto de forma bastante abrangente, traçando um histórico da legislação tributária envolvida na questão, as razões e fundamentos que levaram ao entendimento esposado por esta Comissão, deixando claro que na importação por conta e ordem, será considerado importador tanto quem realizar a operação de importação por conta própria, quanto por conta e ordem de terceiro, de maneira que a circulação subsequente à importação já caracteriza esta mercadoria como nacionalizada, ou seja, reflete uma operação de circulação interna de mercadorias.

A fundamentação da Copat 18/2019, assim foi apresentada:

“O tratamento tributário da importação por conta e ordem foi objeto da Resolução Normativa nº 65/2010, desta Comissão, cuja ementa dispõe o seguinte:

ICMS. IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIRO. COMO SÃO CONSIDERADOS IMPORTADORES TANTO QUEM REALIZA OPERAÇÃO DE IMPORTAÇÃO POR CONTA PRÓPRIA, QUANTO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIRO, DEVERÁ SER REGISTRADO NO DOCUMENTO FISCAL QUE ACOBERTA A OPERAÇÃO, QUANDO FOR O CASO, TRATAR-SE DE IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM, UTILIZANDO-SE O CFOP 5.949, QUANDO O ESTABELECIMENTO REMETENTE ESTIVER LOCALIZADO NA MESMA UNIDADE FEDERATIVA DO DESTINATÁRIO, OU O CFOP 6.949, QUANDO O DESTINATÁRIO ESTIVER LOCALIZADO EM UNIDADE FEDERATIVA DIVERSA.

O importador, portanto, tanto é quem realiza a operação de importação por conta própria, quanto quem o faz por conta e ordem de terceiro. Por conseguinte, a circulação subsequente à importação diz respeito a uma mercadoria já nacionalizada, ou seja, a uma operação de circulação interna de mercadorias.

Contudo, os Estados e o Distrito Federal, coerentemente com o princípio da Federação e considerando a competência concorrente em matéria de direito tributário, celebraram o Convênio ICMS 135/2002, cuja Cláusula Primeira dispõe o seguinte:

Para efeito de cumprimento das obrigações tributárias relativas ao ICMS, na saída promovida, a qualquer título, por estabelecimento importador de mercadoria ou bem por ele importado do exterior, ainda que tida como efetuada por conta e ordem de terceiros, não tem aplicação o disposto nas Instruções Normativas SRF nº 247, de 21 de novembro de 2002, nos artigos 12 e 86 a 88, e SRF nº 225, de 18 de outubro de 2002, e no Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 7 de 13 de junho de 2002, ou outros instrumentos normativos que venham a substituí-los. 

Assim, em se tratando de importação por conta e ordem de terceiros, a empresa contratada para realizar a importação por conta e ordem será considerada importadora da mercadoria, importador de direito, mesmo que nesta operação a mercadoria seja destinada a um terceiro, importador de fato. Neste sentido, a legislação tributária catarinense não conferiu tratamento especial ao importador que realizar importações por conta e ordem de terceiros, aplicando-se às empresas importadoras as mesmas regras às quais estariam sujeitas caso importassem por conta própria. Considera-se, portanto, importador tanto quem realizar a operação de importação por conta própria, quanto por conta e ordem de terceiro. Por consequência, a circulação subsequente à importação diz respeito a uma mercadoria já nacionalizada, a uma operação de circulação interna de mercadorias.

O direito tributário, a teor do disposto no art. 24, I, da Constituição Federal, é de competência concorrente entre União, Estados e Distrito Federal. Conforme § 1º do mesmo artigo, no âmbito da legislação concorrente, a competência da União limita-se a estabelecer normas gerais. Já o art. 146 da Carta reserva à lei complementar as seguintes matérias: (i) dispor sobre conflitos de competência, (ii) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar e (iii) estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária.

Em suma, a competência da União em matéria de direito tributário obriga os Estados e o Distrito Federal apenas nas hipóteses expressamente previstas na Constituição. Por conseguinte, nas demais hipóteses, não há relação de subordinação entre normas tributárias federais e normas tributárias estaduais.

A modalidade de importação por conta e ordem foi introduzida pela Medida Provisória 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, que alterou os arts. 32 e 95 do Decreto-lei 37/66. O parágrafo único do art. 32 passou a prever responsabilidade solidária para o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora. Já o art. 95 teve acrescido inciso dispondo que responde por infração à legislação do Imposto de Importação, conjunta ou isoladamente, o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso da importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora.

Como visto, a modalidade de importação por conta e ordem de terceiro não foi criada pelo direito comercial, mas por legislação tributária federal, para fins exclusivamente tributários. Com efeito, as características e definições da nova modalidade de importação foram estabelecidas nas Instruções Normativas SRF 225/2002 e 247/2002: assim, define-se “importador por conta e ordem de terceiros a pessoa jurídica que promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial”. Por outro lado, “entende-se por adquirente a pessoa jurídica encomendante da mercadoria importada”.

O conceito de importação por conta e ordem de terceiro foi introduzido pela legislação federal ordinária, para fins de tributação do IPI. Não se tratando de lei complementar, nem a matéria corresponde a norma gerais de direito tributário, não tem qualquer efeito sobre a legislação tributária dos Estados, como o Convênio ICMS 135/2002 deixou claro. “Para fins da legislação do ICMS, tanto faz a importação ser por conta própria ou por conta e ordem de terceiro: em ambos os casos será dispensado o mesmo tratamento tributário.”

Mesmo a consulente conhecendo o conteúdo acima reproduzido, por conta das disposições constantes no § 1º do art. 2º da IN RFB 1.861/2018, que trata como adquirente da mercadoria estrangeira a pessoa jurídica que realiza a transação comercial de compra e venda de mercadoria no exterior e contrata importador por conta e ordem pra realizar o despacho aduaneiro, e principalmente por conta de estar adotando procedimento diverso do entendimento da COPAT 18/2019, encaminhou o presente questionamento.

Não procede o entendimento da consulente, a reprodução da fundamentação da COPAT 18/2019, expõe de forma clara as razões e fundamentos do entendimento desta Comissão. Trata-se de resposta à consulta de questionamento idêntico, cujo entendimento continua prevalecendo sem ressalvas, na importação por conta e ordem, o valor correto a ser considerado para fins de determinação do valor da parcela importada do exterior, é o valor do bem ou da mercadoria informado no documento fiscal emitido pela comercial importadora remetente, excluídos os valores do ICMS e do IPI, uma vez que se considera operação interna.

       Por tudo o que foi exposto, responda-se a consulente que na importação por conta e ordem, o valor correto a ser considerado para fins de determinação do valor da parcela importada do exterior, é o valor do bem ou da mercadoria informado no documento fiscal emitido pela comercial importadora remetente, excluídos os valores do ICMS e do IPI, uma vez que se considera operação interna.

     À superior consideração da Comissão.