EMENTA : LOCAÇÃO DE BENS
MÓVEIS. PNEUS. NÃO PODE SER RECEBIDO COMO CONSULTA PEDIDO
QUE NÃO ATENDE AO DISPOSTO NO ART. 4°, III, DA PORTARIA SEF N° 213/95.
CONSULTA Nº: 14/95
PROCESSO Nº:
UF01-1.836/95-1
Senhor Presidente,
A presente não se caracteriza como
consulta, nos estritos termos da Portaria SEF n° 213/95, pois não consta da
inicial a declaração exigida pelo art. 4°, III. Assim sendo, não produz nenhum dos efeitos inerentes ao instituto
da consulta.
A requerente, estabelecida no
vizinho Estado do Paraná, pretendendo instalar-se neste Estado, solicita
informações acerca do entendimento desta Administração Tributária, sobre a
atividade de locação, entre outros, de pneumáticos.
Através de fac-símile, encaminhou
cópia do contrato de locação que vem utilizando no Estado do Paraná,
assinalando que, naquele Estado, a atividade foi classificada no item 79 da
Lista de Serviços anexo ao Decreto-lei n° 406/68, sujeita apenas ao imposto
sobre serviços municipal.
Com efeito, o item 79 da Lista de
Serviços anexa ao Decreto-lei n° 406/68, com a redação dada pela Lei
Complementar n° 56/87, menciona a locação de bens móveis como serviço cuja
prestação está sujeita exclusivamente à incidência do imposto sobre serviços -
ISS municipal.
Resta examinar, porém, se a
atividade que a consulente pretende desenvolver, com base no contrato de
locação juntado aos autos posteriormente, pode ser enquadrada como locação de
bens móveis, nos termos da legislação correspondente.
A locação de bens móveis está
regulada no Código Civil, artigos 1.188 e seguintes.
A definição do contrato está no
próprio art. 1.188, in verbis:
Art. 1.188 - Na locação de coisas, uma das partes se
obriga a ceder à outra, por tempo determinado, ou não, o uso e gozo de coisa
não fungível, mediante certa retribuição.
Na locação, há transferência do
uso e gozo da coisa, dois dos atributos da propriedade (art. 524 do C.C.), sem
que haja transferência da propriedade.
A transferência é temporária, em razão da obrigação legal de restituir o
bem (art. 1.192 do C.C.), e remunerada durante o período de sua duração.
Da definição podem ser extraídos
os elementos essenciais para a caracterização do contrato de locação de bens
móveis: (1) o objeto ter que ser coisa não fungível; (2) deve haver
consentimento na entrega e na cessão de uso e gozo da coisa em caráter
temporário, e, (3) deve haver remuneração ou preço para a locação.
Coisa não fungível, nos termos do
art. 50 do Código Civil, são os bens móveis "que não podem
substituir-se por outros da mesma espécie, qualidade e quantidade". São únicos.
E a razão por que apenas os bens não fungíveis podem ser objeto de
locação decorre da obrigação legal do locatário em restituir a coisa, finda a
locação, no estado em que a recebeu (art. 1.192 do C.C.). Para que esteja
caracterizada a locação, portanto, deve ser possível a restituição da mesma
coisa cujo uso foi cedido pelo locador.
Em razão disso, estão também
excluídas da possibilidade de locação as coisas consumíveis, que, nos termos do
art. 51 do Código Civil, são "os bens móveis, cujo uso importa na
destruição imediata da própria substância". Ora, se com o uso o bem consumível se destrói, não pode ser ele
objeto de locação, visto que este tipo de contrato transfere o direito de uso e
gozo da coisa, temporariamente, sob a obrigação de restituí-la ao final. Se a restituição é impossível, pela própria
natureza da coisa, descaracterizada está a locação.
Se a coisa é fungível, ou seja,
se pode ser substituída por outra da mesma espécie, qualidade e quantidade, e
foi contratada a sua restituição, configurado está o contrato de mútuo (art.
1.125 do C.C.).
Se não for possível a restituição
da coisa, por ser ela consumível, nem haver como substituí-la por outra da
mesma espécie, qualidade e quantidade, a transferência de qualquer dos atributos
da propriedade só poderá ser feita mediante alienação da coisa.
O consentimento é elemento
essencial de qualquer contrato, relacionando-se com a manifestação espontânea
da vontade do contratante. Na locação,
o consentimento é na entrega e na cessão do uso e gozo da coisa, bem como no
pagamento do preço da locação, que será visto a seguir.
O contrato de locação, pela sua
essência, importa na entrega do bem locado ao locatário, que dele terá uso e
gozo. O locatário não recebe a
propriedade plena, hipótese que caracterizaria compra e venda, mas apenas o
direito de usar e gozar da coisa locada, mediante remuneração. Imprescindível, também, que a locação seja
temporária. Nos termos do art. 1.188 do
Código Civil, pode a locação ser contratada por tempo determinado ou não, mas o
prazo indeterminado não pressupõe locação eterna, em razão também da obrigação
legal de restituir o bem ao locador (art. 1.192 do Código Civil).
Se na locação o bem
obrigatoriamente há de ser restituído ao locador, a contratação de cessão
permanente e eterna do uso e gozo do bem não configura contrato de locação.
O contrato de locação é
classificado como contrato oneroso.
Para estar caracterizada a locação é imprescindível que se)a contratada
remuneração pela transferência do direito de uso e gozo da coisa locada.
Alguns doutrinadores consideram
que na locação há venda temporária dos direitos de uso e gozo da coisa. Enquanto o locatário usar e gozar do bem
locado, deve ele pagar ao locador o preço ajustado (art. 1.192, II, e art. 1.196
do Código Civil). Restituída a coisa,
pelo término da locação, cessa a obrigação de pagar o aluguel.
Como se vê, a restituição da
coisa assume considerável importância na caracterização do contrato de locação,
visto que cada um dos seus requisitos essenciais se moldam a partir dela.
Se presentes todos esses
requisitos, o bem objeto da locação foi coisa móvel (arts. 47 e 48 do Código
Civil), configurada estará a locação de bem móvel a que se refere o item 79 da
Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei n° 406/68, na redação da Lei
Complementar n° 56/87, e incidente será, exclusivamente, o imposto sobre
serviços - ISS municipal.
Bernardo Ribeiro de Moraes
(Doutrina e Prática do Imposto sobre Serviços, RT, São Paulo, 1984, pag.
369/371), a respeito de tal hipótese de incidência, assinala:
"A incidência do Iss sobre a locação de bens
móveis é de fácil justificativa. Ma
locação de bens móveis, o que se tributa é a entrega de um bem móvel a
terceiro, por determinado tempo, para seu uso e gozo, mediante remuneração.
como inexiste transferência da propriedade do bem material, pois o bem locado é
restituído ao dono, na locação de bens móveis não pode haver incidência do ICK.
o legislador não desejou que a locação de bens móveis deixasse de ser onerada. Dai colocá-la no campo da incidência do
imposto único (ISS) que poderia abranger a referida atividade.
........................................................
Locar bens móveis é ceder a terceiro (locatário),
temporariamente, o uso e gozo de uma coisa não fungível, mediante certa
retribuição em dinheiro (aluguel ou renda). A doutrina é pacífica quanto a tal
entendimento. No dizer de Caio Mário da
Silva Pereira, pelo contrato de locação de coisas, "uma pessoa se obriga a
ceder temporariamente o uso e gozo de uma coisa não fungível, mediante certa
remuneração." Na lição de Sylvio Rodrigues, trata-se de contrato "em
que uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou ano, o
uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa remuneração." De acordo
com a legislação específica, "na locação de coisas, uma das partes se
obriga a ceder à outra, por tempo determinado, ou não, o uso e gozo de coisa
não fungível mediante certa remuneração (CC, art. 1.188)
Assim, na locação de bens móveis encontramos os
seguintes elementos essenciais:
a) entrega de bem móvel. O locador é obrigado a entregar a coisa locada ao locatário,
inclusive com todos os seus acessórios, para seu próprio uso. caso contrário
impossível seria o uso e a fruição do bem pelo locatário, uma vez que sem causa
não existe contrato;
b) cessão por tempo determinado. A locação de bem
móvel tem o pressuposto de ser temporária, pois finda a locação cabe ao
locatário restituir a coisa, no estado em que a recebeu, salvo as deteriorações
naturais ao uso regular (CC, art, 1.192). Na locação inexiste a transferência
do bem móvel a terceiro, pois o que se vende é apenas o direito (cessão de uso
e gozo);
c) remuneração.
A locação é sempre remunerada, onerosa, sendo o bem móvel locado
mediante um preço, denominado aluguel ou renda.
No mesmo sentido, Sérgio Pinto
Martins (Manual do ISS, Malheiros, São Paulo, 1995, pág. 154):
Na locação de bens móveis não temos locação de
serviços ou fornecimento de trabalho, mas se constitui em serviço, por se
tratar de venda de um bem imaterial na etapa de circulação econômica,
consistente na venda de um direito de uso ou gozo de um bem móvel, que é
considerado como serviço para efeito do ISS.
Não há transferência de propriedade do bem móvel de uma pessoa para
outra, que continua na propriedade do locador, apenas é transferida a posse,
temporariamente ou por tempo indeterminado, mas não em definitivo. O bem tem que ser móvel, suscetível de
movimento próprio, não podendo ser aderente ao solo, sendo insuscetível de
remoção.
........................................................
O bem móvel deve ser entregue ao locatário, que,
depois de um certo tempo, deve restituí-lo no estado em que o recebeu, salvo as
deteriorações naturais do seu uso regular (art. 1.192 do CC), recebendo o
locador um pagamento para tanto.
E,
Walter Gaspar (ISS Teoria e Prática, Lumen Juris, Rio de Janeiro, 1994, pág.
273), acerca dos bens móveis que podem ser objeto da locação sujeita ao ISS:
Incluem-se entre os bens móveis que podem ser objeto
de locação e, consequentemente, de incidência do ISS:
a) a cessão parcial de direitos de uso e gozo de
propriedade industrial, artística ou literária, inclusive franquia (franchise),
marcas, patentes e programas de computador (software);
b) cessão de direitos de uso de dependências de
clubes, buates, escolas, hotéis, para recepções, festas, congressos e
simpósios;
c) os bens de consumo durável, como televisores,
aparelhos de ar refrigerado, geladeiras, automóveis, etc.
Não há dúvida, portanto, de que a
locação de bem móvel é permitida no direito brasileiro, nem de que, uma vez
contratada, a locação de bem móvel é fato gerador do imposto sobre serviço ISS,
com exclusividade.
Porém, o contrato que a
consulente pretende firmar, para a cessão de uso de pneumáticos, nos termos da
cópia anexa ao presente, não caracteriza realmente contrato de locação de bem
móvel, para fins de incidência do Imposto sobre serviços - ISS municipal.
No contrato apresentado pela
consulente, está sendo cedido o uso de 24 pneus importados, de modelo discriminado,
mediante o pagamento de 13 (treze) parcelas mensais de R$ 1.280,00, sendo uma
como "entrada", no ato de assinatura do contrato, e as demais
sucessivamente, de conformidade com o que dispõe o item "Condições
Gerais" do referido contrato.
O contrato permite a restituição
apenas da carcaça dos pneus, após o uso (item 5.6 da Cláusula Quinta do já
mencionado contrato). Outras cláusulas
são pactuadas, estabelecendo encargos pela inadimplência - Cláusula Terceira
-, obrigações do "locatário" - Cláusula Quinta -, condições
para a recisão do contrato e garantias para sua execução - Cláusula Sexta.
O pneumático é bem móvel fungível
que pode ser substituído por outro da mesma espécie, qualidade e
quantidade. Outros bens fungíveis,
porém, são frequentemente locados, sem que com isso seja desnaturada a locação.
É comum a locação de copos, talheres, roupas e outros utensílios cuja
substituição por outros de igual espécie, qualidade e quantidade também é
possível.
O que desnatura a locação, então,
não é exatamente ser a coisa fungível, mas, sim, ser a coisa consumível. Se o uso destrói a coisa, impedindo a sua
restituição, desnaturada está a locação. o uso que destrói a coisa não pode ser
cedido em contrato de locação.
Assim, só é possível a locação de
coisas que não sejam consumíveis ou que não se destruam pelo uso normal. Ainda que seja possível a restituição de
outra coisa da mesma espécie, qualidade e quantidade, se a substituição é feita
em razão da destruição decorrente do uso, por si só, não há locação, podendo
haver outra espécie contratual (mútuo, por exemplo).
Esta hipótese, no entanto, não se
aplica ao caso porque o contrato de mútuo, apesar de seu objeto ser coisa
fungível e de ser um contrato, via de regra oneroso, é, essencialmente, um
empréstimo que pressupõe a transferência da propriedade da coisa ao
emprestante, que somente é obrigado a restituir uma coisa da mesma espécie que
recebeu. Nenhum destes três
pressupostos se encontram no contrato juntado a este processo.
O pneu não é um bem de consumo durável,
como menciona Walter Martins na citação feita acima. o uso do pneumático acaba
por destruí-lo, impedindo a sua restituição.
E, tanto isto é verdade, que no próprio contrato em exame, foi pactuada
a devolução apenas da carcaça do pneu item 5.6 da Cláusula Quinta - in
verbis:
Cláusula Quinta Obrigações do Locatário
5.1....................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................
5.6 - Devolver a(s) carcaça(s) ao LOCADOR nas mesmas
condições em que recebeu o(s) pneu(s).
A retirada dos Pneus deverá ser efetuada pelo
LOCATÍWO, correndo, todas as despesas relativas à retirada e à restituição,
frete, seguro dos bens e outros, por conta do LOCATÃRIQ. (grifo nosso)
.....................................................................................................................................................................
Ora, recebendo o bem em condições
de uso (art. 1.189, I, do Código Civil), o locatário deve restituí-la nas
mesmas condições em que a recebeu (art. 1.192, IV, do Código Civil), ou seja,
deve restituir a coisa também em condições de uso. O pneumático, no contrato em questão, será usado até que seja
totalmente consumido, e, depois, será restituída apenas a carcaça (o contrato
assim estabelece) sem condições de atender ao uso a que se destina.
Esse fato, por si só, já
desnatura o contrato de locação.
Mas, como foi visto acima, outros
elementos essenciais do contrato de locação são moldados pela obrigação de
restituir a coisa ao final do contrato.
A cláusula que estabelece a devolução apenas das carcaças dos pneus
atinge também os outros dois elementos essenciais visto acima,
descaracterizando totalmente a locação.
Com efeito, como é permitida a
devolução apenas das carcaças dos pneus, há no contrato em tela mais do que
simples cessão dos direitos de uso e gozo. Parece haver mesmo uma transmissão
total da propriedade; um contrato de compra e venda, com preço parcelado.
Note-se que, inclusive, não há
prazo expressamente estipulado para a devolução das carcaças. Embora sejam fixadas no quadro que abre o
contrato 13 (treze) parcelas mensais (uma, inclusive, intitulada
"entrada"), não há prazo expressamente pactuado para a locação ou
para a devolução da mercadoria cujo uso é cedido. A vigência por prazo
indefinido, conforme visto acima, desnatura a locação, mormente quando, apesar
de não haver prazo para a restituição da coisa, a remuneração é estabelecida em
prazo fixo.
No contrato em questão não há
prazo para a restituição da coisa, mas a remuneração é fixada apenas para treze
meses. A coisa pode ser restituída após
seu consumo total, que a torna imprópria para o uso a que serve, mas a
remuneração só é devida durante treze meses.
Sem dúvida, esse pacto não configura locação de coisa móvel. Há aí, sim, pelos termos do contrato, compra
e venda a prazo de mercadoria.
Concluindo, o que reforça a tese
por nós defendida de que este documento não passa de um contrato de compra e
venda a prestação, não nos parece possível haver locação no caso específico em
apreço, posto que a locação, como já exaustivamente demonstrado, pressupõe a
transferência tão somente do uso e gozo da coisa mas
não da própria coisa, que deve ser restituída de forma
integral, findo o contrato, no estado em recebida,
salvo as deteriorações do uso regular.
É, de fato, impossível o
arrendamento de coisas, das quais não se possa fazer uso em as
consumir, como é o caso do pneus, por exemplo, porque, se assim o
fosse, o objeto da locação seria a própria translação da propriedade da mesma e
não a mera cessão do gozo dela, condição necessária para a caracterização do
contrato de locação.
A ressalva "salvo das
deteriorações do uso regular", contida no código civil só pode ser
interpretada como o desgaste ou depreciação natural que a coisa venha a sofrer
em função das condições de uso a que submetida,, mas nunca seu absoluto e
completo esgotamento e consumo.
A carcaça de um pneu jamais
poderá ser utilizada para o fim a que originalmente se destinava.
Ainda que seja possível
recapagens do bem, isto não descaracteriza o fato de que os pressupostos, a
essência da locação, não se fazem presentes no contrato ora analisado.
É bom que se frise, e isto deve
ficar bem claro à consulente, que, ao descaracterizarmos o contrato apresentado
nos autos como sendo um contrato típico de locação, nos seus estritos termos,
não estamos, ao contrário do que possa parecer à primeira vista,
"interpretando" este documento e lhe atribuindo um "valor"
diverso para efeitos fiscais, por simples ato administrativo, independentemente
da lei, visando, apenas, o interesse do fisco.
Dito de outro forma, não estamos
acusando a peticionária de praticar, de forma intencional, um negócio simulado
supondo-se que há, na verdadeira intenção das partes, uma compra e venda
mercantil a prazo "camuflada" através do um contrato (formal) de
arrendamento.
Ao contrário, e estamos cientes
disso, a interpretação de uma lei deve se nortear por critérios jurídicos,
fundamentalmente.
E é a partir de uma interpretação
eminentemente jurídica, através dos princípios, conceitos e formas do direito
privado - especialmente do Direito Civil - e com base no princípio da
legalidade da Administração Pública que afirmamos que o contrato que se
apresenta não preenche os requisitos necessários à sua tipificação como um
contrato de locação, nem de fato, nem de direito e, por não cumprir seus
pressupostos legais não guarda correspondência com o item
79 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar n° 56/87 e, por consequência a
operação em vias de ser praticada não pode ser caracterizada como uma prestação
de serviços sujeita, portanto, ao imposto de competência municipal (ISS).
Se não há locação de bens móveis,
juridicamente falando, há, até prova em contrário, mera operação relativa à
circulação de mercadorias e, por ser hipótese que enseja a ocorrência do fato
gerador do imposto de competência estadual (ICMS), conforme definido no art. 2º
da Lei nº 7.547/89, à este está sujeita a operação praticada.
Assim, se a consulente praticar
neste Estado tal operação, com base no referido contrato, estará ela sujeita,
sem dúvida, à incidência do ICMS.
É o parecer que submeto à
comissão.
GETRI, em Florianópolis, 29 de
janeiro de 1996.
João Carlos Kunzler
F.T.E. - Matr. 184.221-8
De acordo. Responda-se à
interessada nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia
1º/02/1996.
Renato Vargas Prux
João Carlos Kunzler
Presidente da COPAT
Secretário Executivo