Informa a consulente que exerce, como atividade principal, a prestação de serviços de lanternagem, funilaria e pintura de veículos automotores, sujeita à incidência do ISSQN, de competência municipal, e, como atividade secundária, o comércio de peças e acessórios para veículos automotores. Diante disso, questiona a incidência do diferencial de alíquota, nas aquisições interestaduais de insumos empregados na prestação de serviços.

Entende que, para que se configure o fato gerador do ICMS-DIFAL é necessário que os materiais adquiridos tenham como destinação final o ativo permanente ou o consumo, encerrando o ciclo de circulação das mercadorias adquiridas. Conclui que o diferencial de alíquota do ICMS não incide na aquisição de mercadorias de outros Estados para emprego na prestação de serviços. Nesse caso, a materialidade da hipótese de incidência não está presente, já que não se pode falar em aquisição para consumo final quando os bens ou serviços adquiridos servem de insumo à prestação de serviços, ainda mais quando esta for tributada pelo ISSQN, compondo o valor dos materiais a base de cálculo do imposto municipal. Nesse caso consideramos as aquisições como emprego para uso e consumo na atividade fim da empresa. Isto é, não se trata de consumidor final quando os bens ou serviços adquiridos servirem à atividade fim, consumidos no processo de funilaria e pintura dos automóveis de seus clientes. Na hipótese em questão, a empresa adquirente compra as mercadorias na qualidade de transformadora ou incorporadora destas na prestação dos serviços que integram o seu objeto social, ficando descaracterizada a condição de consumidor final e, portanto, não ocorrendo o enquadramento na hipótese de incidência prevista na Constituição Federal para a cobrança do diferencial de alíquota.

Conclui indagando se há incidência do diferencial de alíquota nas aquisições de insumos empregados na prestação de serviços?

Constituição Federal, art. 4º, art. 155 § 2º, VII e VIII;

Lei 10.297/96, art. 4º, XIV; e

RICMS/SC, art. 2º, XIV.

O assim chamado diferencial de alíquotas refere-se ao imposto correspondente à diferença entre a aplicação da alíquota interna e a interestadual. Trata-se de regra de partilha da receita tributária entre Estado de origem e Estado de destino da mercadoria. “O diferencial de alíquota apenas garante ao Estado de destino a parcela que lhe cabe na partilha do ICMS sobre operações interestaduais. Caso não houvesse cobrança do diferencial, ocorreria grave distorção na sistemática nacional desse imposto. Isso porque a aquisição interestadual de mercadoria seria substancialmente menos onerosa do que a compra no próprio Estado, sujeita à alíquota interna ‘cheia’” (STJ, Segunda Turma, REsp 1.193.911 MG, Rel. Min. Herman Benjamin; DJe 2.2.2011).

Pela redação original do inciso VII do § 2º do art. 155 da Constituição, nas operações interestaduais que destinassem bens e serviços a consumidor final, adotar-se-ia a alíquota interestadual se o destinatário fosse contribuinte e a alíquota interna (do Estado de origem) se o destinatário não o fosse. No caso de tributação pela alíquota interestadual, deveria ser feita uma complementação correspondente à diferença entre a alíquota interna no Estado de destino e a alíquota interestadual, em favor do Estado de destino. A Emenda Constitucional 87/2015 veio a adotar a alíquota interestadual em todas as hipóteses e atribuir o diferencial de alíquota sempre ao Estado de destino. Apenas a responsabilidade pelo recolhimento passou a ser do destinatário, quando este fosse contribuinte do imposto, ou ao remetente quando o destinatário não fosse contribuinte (regra do inciso VIII). Então, a Constituição passou a vigorar com a seguinte redação:

VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual; 

VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída:

a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto e

b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto;

Afastando ab initio a hipótese de prestação de serviço de transporte e comunicação, o fato gerador do ICMS é a realização de operações relativas à circulação de mercadorias. Hugo de Brito Machado (Aspectos Fundamentais do ICMS. São Paulo: Dialética, 1997, p. 25) conceitua “operação relativa à circulação” como a operação que impulsione a mercadoria, na marcha normalmente por esta desenvolvida desde a fonte de produção até o consumidor. Normalmente, a operação de circulação de mercadorias envolve a transferência da respectiva titularidade da mercadoria.

E o que é mercadoria? Mercadoria é o bem móvel adquirido para revenda. Assim, um bem pode ser mercadoria em determinado momento e não o ser no momento seguinte. Então os bens adquiridos pela consulente, para revenda, caracterizam-se como mercadorias. Porém, os que forem adquiridos para utilização na prestação de serviços, eram mercadorias, mas deixaram de sê-lo quando destinados a emprego na prestação de serviços. Nesse caso, completou-se o ciclo de comercialização; os bens foram consumidos. Então há somente duas possibilidades: (i) o bem foi adquirido para ser revendidos, hipótese em que conserva sua condição de mercadoria ou (ii) foi adquirido par emprego na prestação de serviço, hipótese em que ocorre o consumo do bem, deixando, portanto, de ser mercadoria. Não há uma terceira possibilidade. O serviço em que os bens foram empregados como insumos não se caracteriza como mercadoria, tributada pelo ICMS. Pelo contrário, a prestação do serviço está sujeita ao ISSQN, de competência dos Municípios.

Isto posto, responda-se à Consulente que é devido a Santa Catarina o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna, deste Estado, e a alíquota interestadual, nas aquisições interestaduais de bens ou mercadorias destinados a emprego na prestação de serviços não tributáveis pelo ICMS.

VELOCINO PACHECO FILHO
AFRE IV - Matrícula: 1842447

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na Sessão do dia 19/09/2019.
A resposta à presente consulta poderá, nos termos do § 4º do art. 152-E do Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT), aprovado pelo Decreto 22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer tempo, por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução Normativa que adote diverso entendimento.