ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. NÃO SE APLICA A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NA ENTRADA NESTE ESTADO DE ÓLEO LUBRIFICANTE DERIVADO DE PETRÓLEO, QUANDO DESTINADO À SUA INDUSTRIALIZAÇÃO PELO DESTINATÁRIO, COM FUNDAMENTO NO  ART. 149, § 3º, II, ANEXO 3, DO REGULAMENTO DO ICMS.

Trata-se de consulta peticionada por pessoa jurídica de Direito Privado do Estado de São Paulo e que tem por atividade principal a fabricação de outros produtos derivados do petróleo, exceto produtos de refino (CNAE 19.22-5-99)

Em sua exordial, informa que vende óleo lubrificante acabado derivado de petróleo sem aditivos, de código NCM 2710.19.31, para indústria adquirente localizada neste Estado, inscrita nos CNAEs 20.93-2-00 (fabricação de aditivos de uso industrial) e 19.22-5-99 (fabricação de outros produtos derivados do petróleo, exceto produtos do refino). O destinatário industrializará o produto em tela, adicionando aditivos e envasando-o, e o resultado da industrialização será vendido sob o código NCM 2710.19.32 (óleos lubrificantes com aditivos)

A consulente entende que essa operação não está sujeita ao ICMS-ST, de acordo com o art. 149, § 3º, II, Anexo 3 do RICMS/SC.

É o relatório. Passo à análise.

Constituição Federal, art. 155, § 2º, X, ‘b’;

RICMS-SC/01, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 3, art. 149, § 3º, II.

A questão da aplicação do regime de substituição tributária nos combustíveis e lubrificantes destinados à industrialização ou à comercialização costuma ser interpretada, muitas vezes, de forma errônea pelo contribuinte, talvez por influência da redação do revogado Convênio ICMS 03/99. O antigo Convênio dispunha que se aplicava a substituição tributária “na entrada de combustíveis e lubrificantes derivados de petróleo, quando não destinados à industrialização ou à comercialização pelo destinatário” (cláusula primeira, inciso III). Já o texto da norma em vigor (Convênio ICMS 110/07) diz que:

Cláusula primeira Ficam os Estados e o Distrito Federal, quando destinatários, autorizados a atribuir ao remetente de combustíveis e lubrificantes, derivados ou não de petróleo, a seguir relacionados, com a respectiva classificação na Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM -, situado em outra unidade da Federação, a condição de sujeito passivo por substituição tributária, relativamente ao ICMS incidente sobre as operações com esses produtos, a partir da operação que o remetente estiver realizando, até a última, assegurado o seu recolhimento à unidade federada onde estiver localizado o destinatário:

(...)

§ 1º O disposto nesta cláusula também se aplica:

(...)

IV - na entrada no território da unidade federada destinatária de combustíveis e lubrificantes derivados de petróleo, quando não destinados à sua industrialização ou à sua comercialização pelo destinatário. (grifo nosso)

Sua internalização se deu no art. 149, § 3º, II, Anexo 3, do RICMS/SC, transcrito abaixo:

Seção XXVIII

Das Operações com Combustíveis e Lubrificantes, Derivados ou não de Petróleo (Convênio ICMS 110/07)

Subseção I

Da Responsabilidade

Art. 149. Nas operações internas e interestaduais destinadas a este Estado com combustíveis e lubrificantes relacionados na Seção VII do Anexo 1-A, ficam responsáveis pelo recolhimento do imposto relativo às operações subsequentes ou de entrada no estabelecimento destinatário:

(...)

§ 3º O disposto no caput deste artigo também se aplica:

(...)

II – ao imposto devido na entrada neste Estado de combustível ou lubrificante derivado de petróleo, quando não destinado à sua industrialização ou à sua comercialização pelo destinatário.

Percebe-se que a redação do Convênio ICMS 110/07, que revogou o Convênio ICMS 03/99, ao acrescentar o vocábulo “sua”, antes das palavras “industrialização” e “comercialização”, quis abranger os casos em que o combustível ou lubrificante derivado de petróleo passassem por processo industrial que alterasse a sua natureza, aperfeiçoando-o.

Nesse diapasão, cabe trazer à baila o julgamento dos Embargos de Declaração em Embargos de Declaração em Agravo Regimental em Recurso Extraordinário com Agravo 1.047.725 - Rio Grande do Sul, de relatoria do Ministro Gilmar Mendes, pelo didatismo do acórdão ao explicar a exegese do dispositivo em comento.

 Na ação de origem,  a autora pretendia anular auto de infração por não recolhimento do ICMS-ST da empresa paulista, nas operações com lubrificantes a clientes localizados no estado do RS, destinados à industrialização como insumo de outros produtos. A Corte gaúcha considerou que a incidência do tributo é excepcionada quando a operação não se destina à industrialização ou comercialização do próprio produto, com fundamento no art. 2º, § 1º, III, e no art. 3º, III, da LC 87/96. O tribunal local ainda destacou, ao decidir que não se aplica o princípio da irretroatividade nos lançamentos dos períodos anteriores ao Convênio e notificados no auto, que a comercialização e industrialização expressadas na Lei Kandir é do próprio produto, e estaria em consonância com o Convênio questionado.

Posteriormente, no tribunal nacional de superposição, a recorrente suscitou embargos alegando não ter sido analisada a violação do princípio da irretroatividade no acórdão embargado, uma vez que a Segunda Turma do Supremo Tribunal Federal, ao não acolher os embargos de declaração em agravo regimental em recurso extraordinário com agravo, ignorou o pronome possessivo “sua” na expressão “sua industrialização”. O Tribunal a quo não teria observado o Convênio ICMS 110/07, quanto ao aspecto temporal da hipótese de não-incidência, com a inserção do pronome possessivo. Em outras palavras, o TJ-RS não havia levado em consideração a mudança do texto legal com a vigência do Convênio ICMS 110/07.

A Turma acolheu os embargos e imputou-lhes efeitos modificativos, pois concluiu a Corte Maior que houve inovação do Convênio atual em relação ao Convênio ICMS 03/99:

Observe-se que o inciso III estabelece, diversamente do que previsto pelo Convênio 110/2007, que a cláusula primeira aplica-se quando os combustíveis e os lubrificantes derivados de petróleo não sejam destinados à industrialização ou à comercialização pelo destinatário. Esclareça-se, não sejam destinados a qualquer industrialização ou a qualquer comercialização. Assim, quando os combustíveis e os lubrificantes derivados de petróleo forem destinados a qualquer industrialização e a qualquer comercialização, não se aplicará a cláusula primeira.

(...)

Parece, portanto, que o Convênio 110/2007 inovou.

Da leitura do inciso IV do § 1º da Cláusula Primeira do Convênio, é possível concluir que, se os combustíveis e lubrificantes derivados de petróleo forem destinados à sua industrialização ou à sua comercialização pelo destinatário, não se aplicará a cláusula primeira do Convênio, ou seja, não haverá a atribuição ao remetente da condição de sujeito passivo por substituição tributária, relativamente ao ICMS sobre as operações com esses produtos, a partir da operação que o remetente estiver realizando, até a última. Ou seja, não poderá o remetente ser considerado substituto tributário.

Desse modo, ao julgar irrelevante a inserção do pronome possessivo “sua”, o Tribunal acabou por macular o princípio da irretroatividade, porquanto, antes dele, não havia ao remetente a atribuição da condição de sujeito passivo por substituição tributária em remessa de lubrificantes para industrialização, seja qual fosse a industrialização ou a comercialização. A partir do Convênio 110/2007, apenas nos casos em que os combustíveis e os lubrificantes derivados de petróleo forem destinados à industrialização ou à comercialização deles próprios, não haverá a atribuição da condição de sujeito passivo por substituição tributária ao remetente.

(STF, Emb. Decl. nos Emb. Decl. no Ag. Reg. no Recurso Extraordinário com Agravo 1.047.725 - Rio Grande do Sul, rel. Ministro Gilmar Mendes, Segunda Turma, julgado em Sessão Virtual de 13/04/2018 a 19/04/2018, grifo nosso).

Em suma, na operação interestadual com lubrificante derivado de petróleo destinado a servir de insumo no processo produtivo, gerando outra mercadoria, distinta, fica o remetente responsável pelo recolhimento do imposto devido na entrada deste Estado. Por outro lado, a entrada do combustível ou lubrificante derivado de petróleo na unidade federativa, destinada à sua própria industrialização ou comercialização, não se submete ao regime de substituição tributária.

In casu, a consulente afirma que o destinatário transformará o óleo lubrificante sem aditivos (NCM 2710.19.3.1) em óleo lubrificante com aditivos (NCM 2710.19.3.2), o que caracteriza um processo de industrialização do próprio produto, não sendo possível, assim, atribuir a condição de sujeito passivo por substituição tributária à remetente.

Por tais fundamentos, proponho que se responda à consulente que não se aplica a substituição tributária na entrada de lubrificantes derivados de petróleo neste Estado, quando destinados à sua própria industrialização pelo destinatário, por força do art. 149, § 3º, II, Anexo 3, RICMS/SC.

É o parecer que submeto à elevada apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários.