EMENTA: ICMS. IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIRO. IMPORTADOR, DETENTOR DE REGIME ESPECIAL PARA DIFERIMENTO DO IMPOSTO. A ANTECIPAÇÃO PREVISTA NO ART. 10 § 17, II, DO ANEXO 3 DO REGULAMENTO, SERÁ CALCULADA SOBRE A BASE DE CÁLCULO DA IMPORTAÇÃO, CONFORME ART. 9º, IV, DO RICMS-SC.
OPERAÇÃO SUBSEQÜENTE. A BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO É O VALOR DA OPERAÇÃO, QUE INCLUI OS CUSTOS INCORRIDOS NA DISPONIBILIZAÇÃO DA MERCADORIA PARA O MERCADO INTERNO.
DÚVIDAS QUANTO AO CUMPRIMENTO DA LEGISLAÇÃO FEDERAL DEVEM SER RESOLVIDAS JUNTO AO PRÓPRIO FISCO FEDERAL.
CONSULTA Nº: 105/06
D.O.E. de 07.02.07
01 - DA CONSULTA
A consulente realiza operação de
comércio, importação e exportação e também a prestação de serviços na
importação e exportação por conta e ordem de terceiro. Informa que é detentora
de Regime Especial (art. 10,Anexo 3, RICMS-SC) e, em vista de dúvidas surgidas,
formula os seguintes questionamentos:
1. Qual é a correta interpretação sobre o regime
especial concedido, bem como a alíquota do ICMS/SC a ser utilizada no momento
de compor a respectiva base de cálculo?
2. Por ocasião da emissão da nota fiscal de saída da
mercadoria nacionalizada, o valor total da nota é idêntico ao valor da base de
cálculo do ICMS?
3. Qual é o procedimento a ser adotado quando da
escrituração da nota fiscal de saída?
4. A correta base para o cálculo dos 4% pagos
antecipadamente (art. 10, § 17, Anexo 3, RICMS) é o valor total dos produtos ou
a base de cálculo do ICMS já acrescida do próprio imposto?
5. A obrigatoriedade de acrescer à nota fiscal de
saída, valores relativos às despesas de armazenagem, despachante aduaneiro,
entre outras. O receio da consulente em acrescer esses valores consiste,
principalmente no fato de o Fisco federal considerar que esteja sendo praticada
uma operação mercantil, já que a nota fiscal de saída seria de valor diferente
da nota fiscal de entrada. Em sendo obrigatória a inclusão desses valores, em
qual campo do documento devem ser mencionados estes valores?
A autoridade fiscal no âmbito da
Gerência Regional de Joinville, na sua informação de fls. 5 e 6, considerou
estarem presentes os requisitos formais e materiais de admissibilidade para
pleitear consulta à COPAT, em conformidade com a Portaria SEF nº 226/01.
02 - DA LEGISLAÇÃO APLICÁVEL.
Constituição Federal, art. 155,
XII, “i”, § 2º, IX, “i”
Código Tributário Nacional arts.
121, parágrafo único, I e 128
RICMS/SC, aprovado pelo Decreto
nº 2.870/01, arts. 9º, IV; 22, e 26; Anexo 2, art. 15, IX; Anexo 3, arts. 10,
§§ 7, I e 17, II e 10-B
03 - DA FUNDAMENTAÇÃO E
RESPOSTA.
A importação de bem ou mercadoria
do exterior do País está sujeita à incidência do ICMS, a teor do disposto no
art. 155, § 2º, IX, “a”, da Constituição Federal. O inciso XII, “i” do mesmo
parágrafo, na redação dada pela Emenda Constitucional nº 3/01, consagra o
princípio da inclusão do imposto na sua própria base de cálculo, também nas
operações de importação. A medida visa estabelecer a igualdade de incidência do
tributo entre a mercadoria importada e o seu similar produzido no território
nacional. Assim, conforme dispõe o art. 9º, IV do RICMS-SC, a base de cálculo
do ICMS devido na importação compreende a soma das seguintes parcelas:
a) o valor da mercadoria ou bem
constante dos documentos de importação;
b) o imposto de importação;
c) o imposto sobre produtos
industrializados;
d) o imposto sobre operações de
câmbio;
e) quaisquer outros impostos,
taxas, contribuições e despesas devidas às repartições alfandegárias (MP
108/02);
f) o montante do próprio imposto
(Lei nº12.498/02).
O valor do imposto devido na
importação é obtido pela multiplicação do resultado da soma das parcelas de (a)
até (e) pela razão (i/1-i), onde (i) é a alíquota do imposto. Assim, por
exemplo, se a soma das parcelas de (a) a (e) for de R$ 1.000,00 e a alíquota
for de 17% (dezessete por cento), o imposto a recolher será de R$ 204,82. Com
efeito, incluindo valor do imposto na base de cálculo, temos R$ 1.204,82 que
incidindo a alíquota de 17% (dezessete por cento) resulta precisamente em R$
204,82.
Entretanto, o art. 10 do Anexo 3
permite que o imposto devido por ocasião do desembaraço aduaneiro, na
importação realizada por intermédio de portos, aeroportos ou pontos de
fronteira alfandegados, situados neste Estado, seja diferido para a etapa
seguinte de circulação, mediante regime especial, concedido pelo Diretor de
Administração Tributária.
Isto quer dizer que o pagamento
do imposto devido na importação fica adiado para a operação seguinte. O tributo
continua devido, apenas a sua exigibilidade é postergada. Roque Antônio
Carrazza diz: “...diferimento não é ‘isenção, incentivo ou benefício fiscal’,
na acepção do art. 155, § 2º, XII, “g”, da CF. Pelo contrário, diferimento,
como registram nossos léxicos, significa adiamento. Aplicada ao ICMS, a palavra
tem idêntico sentido: adiamento do pagamento do tributo.” (ICMS, 10ª
ed., Malheiros Editores, 2005, p.318)
Nesta hipótese, a autoridade
concedente poderá estipular que, a cada desembaraço, seja recolhido, a título
de antecipação do imposto devido pela saída subseqüente do estabelecimento
importador, importância equivalente a 6% (seis por cento) da base de cálculo
definida no art. 9º, IV, do Regulamento, conforme inciso I do § 7º do art. 10
do Anexo 3. Já no caso de importação realizada por conta e ordem de terceiro, a
referida antecipação poderá ser reduzida para até 4%, segundo a regra inserta
no § 17, II, do mesmo artigo.
Para o caso de a importação ter
sido realizada por conta e ordem de terceiro, retomando o nosso exemplo, onde a
base de cálculo definida para o imposto de importação foi de R$ 1.204,82, a
aplicação do percentual de 4%, resulta em R$ 48,19, que é o valor da
antecipação do imposto. Isto no que se refere ao tributo devido por ocasião do
desembaraço aduaneiro.
Examinemos agora a operação
subseqüente de saída para o mercado interno, na qual o fato gerador do ICMS
ocorre pela circulação física da mercadoria.
Para determinar a base de cálculo
do imposto, em consonância com o art. 9º, I, do RICMS/SC, é preciso definir o
valor da operação, que compreende o custo da importação, inclusive os impostos
(entre eles o ICMS) e demais despesas aduaneiras incorridas, ou seja, a própria
base de cálculo do imposto de importação, como definido no art. 9º, IV do
Regulamento. A este serão acrescidos os custos (diretos e indiretos) que
incorreram para a disponibilização da mercadoria ao adquirente ou, melhor
dizendo, os custos necessários para colocar a mercadoria no mercado interno,
esse é o entendimento que se apreende do disposto no art. 22, II do RICMS/SC,
senão vejamos.
Art. 22. Integra a base de
cálculo do imposto:
I - o montante do próprio
imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de
controle;
II - o valor correspondente a:
a) seguros, juros e demais
importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob
condição;
b) frete, caso o transporte seja
efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em
separado.
Segundo o Vocabulário Jurídico de
Plácido e Silva, custo “é expressão, derivada do latim constare,
empregada, na terminologia comercial, para indicar o preço ou valor exato de
uma coisa ou de uma mercadoria, no local em que é produzida ou adquirida. O
custo, assim, indica o valor da mercadoria produzida, ou seja, o montante da
quantia que custou ao fabricante, ou o valor da mercadoria adquirida, ou seja,
pela soma das quantias despendidas na sua aquisição.”
Isto quer dizer que todos os
valores decorrentes da aquisição da mercadoria, pagos pelo adquirente, compõem
o valor da operação. Razão pela qual se conclui que o valor pactuado entre a
empresa que importa por conta e ordem de terceiro e o terceiro que é o
adquirente da mercadoria, também, integra o valor da mercadoria, por ser valor
juridicamente relacionado com a operação mercantil propriamente dita.
Desta forma, suponhamos que o
importador acrescente ao valor que onerou a entrada da mercadoria, o percentual
de 15% , equivalente à remuneração convencionada entre as partes para que a
mercadoria seja disponibilizada para o mercado interno. Acrescido o percentual,
o valor da operação de saída da mercadoria importada para o mercado interno
será de R$ 1.385,54 ( R$ 1.204,82 x 15%).
Considerando que a operação
subseqüente para o mercado interno está beneficiada pelo diferimento parcial,
que compreende a protelação do pagamento das parcelas correspondentes a 29,411%
e a 52% do imposto devido nas saídas, sujeitas, respectivamente, às alíquotas
de 17% e de 25% , de estabelecimento importador, de mercadoria cuja entrada
tenha sido abrangida pelo diferimento previsto no art. 10. O § 3º daquele
artigo, como regra simplificadora do cálculo, faculta a aplicação direta do
percentual de 12% sobre a base de cálculo. Nos termos do art. 10-B do Anexo 3,
o imposto devido na operação poderá ser obtido pela aplicação direta do
percentual de 12% , que será de R$ 166,26 ( R$ 1.385,54 x 12%).
Além disso, o art. 15, IX, § 3º,
do Anexo 2, concede crédito presumido nas saídas de mercadorias importadas do
exterior do país, promovidas por importador que
detenha o regime especial de que trata o Anexo 3, art. 10. O percentual
previsto para o crédito presumido é o previsto no art. 15, § 12, do Anexo
2, que será calculado sobre o valor do
imposto devido pela operação própria, observado o disposto no art. 10-B, § 3º,
do Anexo 3 do Regulamento.
Para a correta aplicação da
legislação, devemos investigar o conteúdo semântico da expressão “operação
própria”. Se for entendida em oposição a “operação alheia”, a base de cálculo
do crédito presumido compreende todo o imposto devido porque existe somente um
devedor que é o importador.
Como, em sede de interpretação,
milita a presunção de que a “lei não contém palavras supérfluas”, a expressão
“operação própria” deve ser entendida em relação ao imposto próprio da operação
considerada, ou seja, o imposto devido na saída subseqüente para o mercado
interno. Afinal, este é o imposto que será compensado com o crédito presumido.
Para melhor elucidar a questão,
retomamos o valor da operação definido para o mercado interno que, na hipótese,
é de R$ 1.385,54. O imposto devido nesta operação, aplicado o percentual de
12%, será de R$ 166,26. Então, sobre este valor, que é a base de cálculo do
crédito presumido, aplica-se o percentual de 66,66% (art. 15, § 12, do Anexo 2,
do Regulamento), e obtém-se o crédito
presumido no valor de R$ 110,83.
Isto posto, responda-se à
consulente:
1. O regime especial concedido com fundamento no art.
10 do Anexo 3, permite que o ICMS devido por ocasião da importação seja
diferido para o momento da subseqüente operação, ressalvado o recolhimento
antecipado de 4%, no caso de importação por conta e ordem de terceiros, ou de
6%, nos demais casos, calculado sobre a mesma base de cálculo da importação.
2. A alíquota será de 12%, 17% ou 25%, conforme o art.
26 do Regulamento, variando de acordo com a natureza da mercadoria importada. A
alíquota deve incidir sobre a base de cálculo como definida no art. 9º, IV, do
RICMS-SC, que inclui o montante do próprio imposto.
3. A legislação estadual não dispõe especificamente
sobre o valor da saída subseqüente para o mercado interno. Porém, o art. 22, II
do Regulamento, estabelece os valores que devem integrar a base de cálculo do
ICMS. Sendo assim, a consulente, ao definir o valor da operação que será tomado
como base de cálculo do imposto, deve observar o que prescreve aquele
dispositivo regulamentar.
4. A nota fiscal relativa à saída da mercadoria
importada para o mercado interno deverá atender às normas de escrituração dos
documentos fiscais previstas no Anexo 5 do Regulamento do ICMS do Estado de
Santa Catarina.
5. O diferimento do imposto devido pela importação
está condicionado ao recolhimento de 4%, no caso de importação por conta e
ordem de terceiro (Anexo 3, art. 10, § 17, II do RICMS/SC), calculado sobre a
mesma base de cálculo prevista no art. 9º, IV do Regulamento, inclusive sobre o
montante do próprio imposto.
6. A nota fiscal de saída da mercadoria importada para
o mercado interno deve consignar o valor da operação, que inclui os custos
necessários à disponibilização da mercadoria para o mercado interno. Porém, a
base de cálculo do ICMS relativo à importação compreende, além do valor pago
pela mercadoria, impostos (inclusive o próprio ICMS) e demais despesas
aduaneiras. O diferimento do imposto para a saída subseqüente não significa a
sua dispensa, mas apenas que a sua exigência foi postergada para esta etapa.
Quanto ao entendimento das
autoridades fiscais federais, a resposta deve ser buscada junto ao Fisco
Federal. Não cabe a esta consultoria antever a interpretação que será dada por
outro ente tributante, sobre tributo que não está afeto a esta Secretaria de
Estado.
À superior consideração da
Comissão.
GETRI, 29 de agosto de 2006.
Alda Rosa da Rocha
AFRE IV – matr. 344171-7
De acordo. Responda-se à consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na sessão do dia 30 de
novembro de 2006.
A consulente deverá adequar seus
procedimentos à resposta a esta consulta no prazo de trinta dias, contados do
seu recebimento, conforme dispõe a Portaria SEF nº 226, de 2001, art. 9º, § 3º,
ao final dos quais o crédito tributário respectivo poderá ser constituído e
cobrado de ofício, acrescido de multa e de juros moratórios, se for o caso.
Alda Rosa da Rocha
Pedro Mendes
Secretária Executiva
Presidente da Copat