EMENTA: ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. A LEI COMPLEMENTAR N° 87/96 RECONHECEU O DIREITO DE O CONTRIBUINTE SUBSTITUÍDO PLEITEAR A RESTITUIÇÃO DO IMPOSTO PAGO POR FORÇA DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA CORRESPONDENTE AO FATO GERADOR PRESUMIDO QUE NÃO SE REALIZAR. NÃO CABE RESTITUIÇÃO QUANTO A FATO GERADOR EFETIVAMENTE REALIZADO, AINDA QUE COM BASE DE CÁLCULO DIVERSA DAQUELA ESTABELECIDA COM BASE NAS DISPOSIÇÕES DA LEI.

CONSULTA Nº: 31/97

PROCESSO Nº: PSEF 50.747/97-5

01 - DA CONSULTA

A consulente, representando as empresas revendedoras de veículos automotores estabelecidas no Estado de Santa Catarina apresenta consulta sobre a interpretação do Art. 40 da Lei n° 10.297/96.

Narra a consulente que as empresas por ela representadas revendem veículos, sujeitos ao regime de substituição tributária, com o ICMS retido pelas montadoras, calculado sobre um preço de revenda sugerido pela própria montadora.

Argumenta que, com grande freqüência, em razão da concorrência, os valores das vendas dessas empresas não correspondem exatamente aos valores sugeridos pelas montadoras, e, por evidência lógica, entre fatos presumidos e fatos efetivos resultam valores de ICMS pagos em excesso.

Como o Art. 40 da Lei n° 10.297, de 26 de dezembro de 1996, assegura ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar, na forma prevista em regulamento, entende a consulente que nos casos em que o preço efetivo de venda não atinge o valor sugerido pela montadora, aplica-se o mesmo princípio que regula a inocorrência do fato gerador presumido.

Diante disso, formula a seguinte consulta:

"É possível, nos casos em que o contribuinte substituído comprovar, documentalmente, que a obrigação tributária efetiva é menor do que a presumida, a aplicação da regra prevista no artigo 40, da Lei n° 10.297/96?".

02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Constituição Federal/88, Art. 146, III,” a", Art. 150, § 7°
Lei Complementar n° 87/96, Art. 8°, II," a", "b", "c", § 3°, Art. 10
Lei n° 10.297/96, Art. 40 e 41
Parecer PGFN/CAT/N° 2.055/96

03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

A Constituição Federal, de 05 de outubro de 1988, prevê que cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de tributos e de suas espécies, bem como, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes (Art. 146, III, "a"). Também dispõe que a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido (Art. 150, § 7°).

Nesse âmbito, a Lei Complementar n° 87, de 13 de setembro de 1996, dispõe que a base de cálculo, para fins de substituição tributária, será, em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo somatório das seguintes parcelas: a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário; b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço; c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes; ou, em existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço (Art. 8°, II, "a", "b" , "c" e § 3°).

No tocante à restituição, pela Lei Complementar n° 87/96 é assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar (Art.10).

Já a Lei n° 10.297, de 26 de dezembro de 1996, aborda em seus Art. 40 e 41 as normas previstas na LC 87/96.

Como se vê, nenhum dos dispositivos sequer excogita de fato gerador realizado em valor inferior ao sugerido pelo fabricante ou importador, no caso.

É cediço que a lei não contém palavras supérfluas, como também não se abstém de pronunciar as essenciais e indispensáveis.

Em seu Parecer PGFN/CAT/N° 2.055/96, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional assim se manifesta:

8. Todas as regras contidas na Lei Complementar para cálculo do imposto visam, em última análise, um nível de aproximação com o valor efetivamente praticado pelo contribuinte substituído, procurando, assim, minimizar os efeitos da prática da substituição tributária, tanto em relação ao contribuinte (como forma do mesmo não vir a ser onerado em função de ser estipulado valor superior ao praticado), quanto com relação ao fisco (de maneira que o valor a ser utilizado como base de cálculo não traga prejuízos à arrecadação tributária, uma vez cobrado em montante inferior ao efetivamente praticado pelo contribuinte). Contudo, alguma distorção pode vir a ocorrer e um ou outro (fisco ou contribuinte) ficaria em vantagem ou desvantagem com relação ao pagamento ou recebimento do crédito tributário. No entretanto, tais fatos fazem parte das regras instituídas para simplificação da fiscalização e do cumprimento da obrigação tributária, por parte dos dois pólos envolvidos na relação jurídica em pauta.

Quanto à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, este o posicionamento daquela Procuradoria-Geral:

16. É certo que a adoção de mecanismo que permita a imediata e preferencial restituição do imposto decorrente de fato gerador presumido não realizado, é obrigatória, e deve ser adotada de pronto. Agora, quando se fala de valor da operação em base menor do que aquele utilizado para o recolhimento, temos que examinar o caso com maior cautela. Veja bem, se o valor da operação for eventualmente menor do que o suposto, para que tivesse o contribuinte direito à restituição a hipótese dependeria de verificação ou comprovação dos fatos efetivamente ocorridos. Permitir, nesse caso, uma restituição preferencial e imediata seria um fator que desvirtuaria a própria instituição da sistemática de cobrança utilizada na substituição tributária, dando margem à utilização indevida do sistema. Temos que considerar, como já dito, que a forma de recolhimento preconizada na substituição, além da função de arrecadar, possui também a função de evitar a sonegação do imposto, e de simplificar o seu recolhimento, sendo por essas razões instrumento de justiça fiscal. E para esse fim, a lei estabelece base de cálculo específica para apuração do imposto devido.

17. Base de cálculo é matéria sob reserva de lei complementar, a teor do que dispõe o art. 146, § 3°, III, a, da Carta Constitucional de 1988. Esta matéria está agora regulada pelo art. 8° da Lei Complementar n° 87/96, cujo inciso II, combinado com o § 4° desse artigo, estabelece as regras para determinação da base de cálculo, no caso de substituição tributária. O fato gerador do imposto ocorreu em sua plenitude e o imposto pago de acordo com essas regras é plena e legalmente devido e, portanto, não enseja qualquer pleito de repetição de indébito. Somente se poderia falar em pagamento a maior, portanto indevido, se o pagamento, por parte do contribuinte substituto, tivesse sido efetuado sobre valor superior ao da base de cálculo estabelecida na lei.

18. Quando da instituição das salvaguardas, tanto na Constituição, quanto na Lei Complementar, tratou-se de fato gerador não ocorrido, hipótese da restituição, e nunca da repetição com relação a valor inferior ao estabelecido para base de cálculo, já que esta é determinada pela lei. Nesse mister o legislador constitucional e o da respectiva lei complementar foram perfeitos. Também é necessário ajuntar que, embora a fixação dos valores médios de comercialização tenha um certo vezo de discricionarismo, isto não implica em negar ao contribuinte o desfruto do direito ao contraditório, devendo-se prever mecanismos para que a Administração Fiscal efetue periódicas revisões nas pautas e mesmo nas estimativas, de forma a aproximá-las, o mais possível, da verdade econômica.

Isso posto, responda-se à consulente nos mesmos termos da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional:

a) cabe restituição preferencial e imediata do imposto pago, quando o fato gerador presumido não vier a se realizar, devendo ser adotada sistemática que contemple a hipótese, nos termos do que determina o art. 10 da Lei Complementar n° 87, de 13 de setembro de 1996;

b) qualquer contribuinte que realize pagamento de tributo em valor superior ao efetivamente devido, seja qual for a modalidade de recolhimento, tem direito à restituição, de acordo com o art. 165 do CTN, hipótese que, na substituição tributária, somente compreende o pagamento a maior de ICMS devido, pela aplicação da alíquota cabível sobre valor superior à base de cálculo estabelecida em lei, ou pelo uso de alíquota superior à aplicável.

É o parecer que submeto à Comissão.

Gerência de Tributação, em Florianópolis, 07 de julho de 1997.

Isaura Maria Seibel

FTE - Matr. 301.273-5

Responda-se a consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 13.05.97.

Pedro Mendes Isaura Maria Seibel

Presidente da COPAT Secretária Executiva