(REPUBLICAÇÃO). ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA TRÁS (DIFERIMENTO). I. NA APURAÇÃO DOS
TRIBUTOS DEVIDOS AO SIMPLES NACIONAL, DEVEM SER SEGREGADAS AS RECEITAS
DECORRENTES DAS VENDAS DE MERCADORIAS INDUSTRIALIZADAS, EM CONFORMIDADE COM O
ART. 18, II DA LEI COMPLEMENTAR Nº 123, DE 2006 E RCGSN Nº 5/07, ART. 3º, V; II. NA HIPÓTESE DE A
CONSULENTE CONSIGNAR NO DOCUMENTO FISCAL DE REMESSA DA MERCADORIA
INDUSTRIALIZADA AO ENCOMENDANTE, QUE SE TRATA DE OPERAÇÃO AO ABRIGO DO
DIFERIMENTO PREVISTO NO ART. 8º, X, DO ANEXO 3, DO RICMS E, MESMO ASSIM, DEIXAR
DE SEGREGAR A RECEITA DECORRENTE DA INDUSTRIALIZAÇÃO, NÃO HÁ POSSIBILIDADE DE
SE RESTITUIR O IMPOSTO RECOLHIDO, EXCETO SE A EMPRESA CARREAR PROVA QUE
DEMONSTRE QUE O TRIBUTO REPERCUTIU E FOI ELA QUEM ASSUMIU O ÔNUS, NOS TERMOS DO
ARTIGO 166 DA LEI 5.172/66 E JURISPRUDÊNCIA DOS TRIBUNAIS SUPERIORES; III. OS
VALORES RESTITUÍDOS SERÃO CORRIGIDOS EM CONFORMIDADE COM O DISPOSTO NO ART. 77
DA LEI Nº 5.983, DE 1981.
A Consulente, atuante no ramo têxtil, setor de estamparia e optante pelo Simples Nacional, informa que realiza a industrialização em peças de vestuário e que, de acordo com o RICMS/SC, está amparada pelo diferimento do imposto e, assim, o recolhimento deste é de responsabilidade do destinatário da mercadoria.
Aduz que, sendo optante do Simples Nacional, as receitas decorrentes da comercialização de mercadorias industrializadas pela consulente, e sujeitas ao regime da substituição tributária, deveriam ser consideradas destacadamente e segregadas, por serem os tributos recolhidos por substituição tributária.
No entendimento da consulente, de acordo com a Resolução do Comitê Gestor do Simples Nacional - RCGSN nº 51/2008, na coluna com o percentual do ICMS constante da partilha do Simples Nacional (tabela de alíquotas) devida ao contribuinte, devem ser desconsideras as operações sujeitas ao regime da substituição tributária (diferimento). Nesse sentido a consulente cita o parecer COPAT 41/09.
No entanto, a consulente ressalta que não adotou tal procedimento, recolhendo os tributos de forma integral via Documento de Arrecadação do Simples Nacional - DAS, sem fazer a exclusão do ICMS das operações sujeitas ao regime da substituição tributária e, portanto, com imposto diferido.
Acrescenta, ainda, que como a matéria não consta de Resolução Normativa, para maior segurança jurídica, vem a esta Comissão indagar:
a) na apuração do tributo a ser recolhido pelo Documento de Arrecadação do Simples Nacional – DAS pode desconsiderar o percentual do ICMS constante da Partilha do Simples Nacional (RCGSN 51/08) – Tabela de Alíquotas – a que está sujeita, referente às operações submetidas à substituição tributária (diferimento)?
b) sendo possível tal exclusão, cabe pedido de restituição dos valores pagos indevidamente desde o período em que optou pelo regime?
c) os valores restituídos serão corrigidos monetariamente?
Por fim, declara que a consulta não se enquadra nos impedimentos do art. 152- C do Regulamento das Normas Gerais de Direito Tributário – RNGDT/SC.
A consulta foi informada pela GERFE de origem, conforme determina o art. 152-B, § 2°, II, do RNGDT/SC, aprovado pelo Decreto nº 22.586, de 27 de junho de 1984.
É o relatório, passo à análise.
Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, art. 18; Resolução CGSN nº 39, de 1º de setembro de 2008; Lei nº 5.983, de 27 de novembro de 1981, art. 77; RICMS-SC/01, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 3, art. 1º e 8º, X.
O Regulamento do ICMS, Anexo 3, em seu art. 8º, X, com redação vigente em julho/2011, prevê diferimento do imposto nas operações de retorno de mercadoria recebida para industrialização, nos seguintes termos:
"Art. 8° Nas seguintes operações, o imposto fica diferido para a etapa seguinte de circulação:
X - parcela do valor acrescido, na hipótese do retorno de mercadoria recebida para conserto, reparo ou industrialização nas condições previstas no Anexo 2, art. 27, I, salvo se a encomenda for feita por não contribuinte ou por qualquer empresa para uso ou consumo no seu estabelecimento (Convênio ICM 25/81, ICMS 34/90 e 151/94)".
Assim, conforme dicção do dispositivo ora transcrito, nas operações internas de retorno de mercadorias recebidas para industrialização, efetivadas entre contribuintes inscritos no CCICMS e destinadas à industrialização e à comercialização, a parcela agregada à mercadoria pelo estabelecimento industrializador estará submetida à substituição tributária para trás, (diferimento), hipótese em que o estabelecimento industrializador (contribuinte substituído) fica dispensado do recolhimento do ICMS relativo à etapa intermediária de industrialização que realizou, sendo a responsabilidade pelo recolhimento do imposto devido repassada para o estabelecimento encomendante (contribuinte substituto), em conformidade com o art. 8º, X em comento.
O imposto relativo à etapa de industrialização intermediária realizada pelo contribuinte substituído restará subsumido na operação subsequente a ser realizada pelo contribuinte substituto.
Nesse sentido é a disposição do art. 1º do mesmo Anexo 3, dispondo que nas operações abrangidas por diferimento fica atribuída ao destinatário da mercadoria a responsabilidade pelo recolhimento do imposto, na condição de substituto tributário.
Sendo assim, necessário se faz o registro no documento fiscal de que tal operação está alcançada pelo diferimento do imposto. Esse registro tem o condão de informar ao Fisco e ao destinatário da mercadoria industrializada, que o imposto devido naquela operação não foi recolhido por ocasião da remessa da mercadoria industrializada e, por não haver débito naquela etapa, o contribuinte substituto não se aproveitará do imposto relativo à industrialização, que por ele será recolhido na saída subsequente da mercadoria de seu estabelecimento. Essa é a importância de tal informação no documento fiscal.
Entretanto, se a consulente deixar de destacar no documento fiscal de remessa da mercadoria ao encomendante (contribuinte substituto), que se trata de operação ao abrigo do diferimento, essa omissão poderá repercutir ou não na operação subsequente. Ocorre repercussão do tributo indireto se, na etapa seguinte da cadeia, imediatamente àquela que criou o aumento do tributo por erro, não ocorrer o creditamento do tributo que incidiu indevidamente na etapa anterior.
Portanto, a contrario sensu, não ocorre repercussão do tributo indireto se, na etapa seguinte da cadeia, imediatamente àquela que criou o aumento de tributo por erro, ocorrer o creditamento do tributo que incidiu indevidamente na etapa anterior.
Quando o encomendante se aproveita do crédito, o valor do custo de produção diminui, consequentemente, a base de cálculo fica menor, acompanhada do tributo incidente e valor do lucro bruto. Se o encomendante não se credita o custo não diminui, tal como o tributo incidente e o lucro bruto, repercutindo para o restante da cadeia.
Quando ocorre a repercussão, é entendimento esposado do STJ que, para efeitos de restituição, deve-se atender o disposto no art. 166, do CTN, comprovando-se que o contribuinte de direito não repassou ao contribuinte de fato o encargo financeiro do tributo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, de que está por este autorizado a pleitear a repetição do indébito (AgRg no REsp 809.034 SP; RDDT 130:219).
Ocorrendo o creditamento por erro, dada a impossibilidade de crédito em relação à operação diferida, interrompe-se a repercussão do imposto pelo erro na origem. Sendo assim, quanto ao direito à restituição em face da Administração Tributária, a consulente (empresa que realizou a industrialização por encomenda) deve não só provar que assumiu o ônus, mas também, que o Estado obteve vantagem do erro e ficou com o tributo pago indevidamente.
Se o destinatário tomou como crédito o tributo pago indevidamente, o Estado não obteve qualquer vantagem, já que em obediência ao Princípio da não-cumulatividade, o valor pago indevidamente foi compensado pelo destinatário. Se o Estado fosse compelido a devolver esse tributo, estaria pagando duas vezes e recebendo uma.
Por esta razão é que nos pedidos de restituição envolvendo operações ao abrigo do art. 8º, X, do Anexo 3, do RICMS-SC, não há possibilidade de se restituir, exceto se a empresa carrear prova que demonstre que o tributo repercutiu e foi ela quem assumiu o ônus, nos termos do artigo 166 da Lei 5.172/66 e jurisprudência dos Tribunais Superiores.
Se o encomendante vier a se creditar do tributo cobrado na etapa anterior, mesmo que indevido, não há repercussão a partir da segunda etapa. O Estado não pode restituir o valor pelo simples fato de não ter recebido a mais, já que recebeu e deu um
crédito no mesmo valor. Então, a quem cabe reparar o prejuízo da encomendada? Ora, ela cometeu um erro e induziu o destinatário também ao erro, no momento em que se creditou de uma operação com diferimento. Se houve prejuízo nessas operações, o tema deve ser tratado no âmbito do Direito Privado, entre as partes.
Definida a forma de recolhimento do imposto devido na etapa de industrialização e do aproveitamento do crédito devido naquela operação, em conformidade com a legislação tributária catarinense, é importante definir a forma de mantê-la na sistemática de tributação determinada pelo Simples Nacional. Então, vejamos:
A Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, art. 18 estabelece que os tributos abrangidos pelo Simples Nacional terão como base de cálculo a receita bruta do contribuinte. Devendo ser considerado, destacadamente, para fim de pagamento:
"I - as receitas decorrentes da revenda de mercadorias;
II - as receitas decorrentes da venda de mercadorias industrializadas pelo contribuinte;
III - as receitas decorrentes da prestação de serviços, bem como a de locação de bens móveis;
IV - as receitas decorrentes da venda de mercadorias sujeitas a substituição tributária e tributação concentrada em uma única etapa (monofásica), bem como, em relação ao ICMS, antecipação tributária com encerramento de tributação;
V - as receitas decorrentes da exportação de mercadorias para o exterior, inclusive as vendas realizadas por meio de comercial exportadora ou da sociedade de propósito específico prevista no art. 56 desta Lei Complementar".
Além disso, o Comitê Gestor do Simples Nacional - CGSN, por meio da Resolução nº 5, de 30 de maio de 2007, em seus arts. 2º e 3º criou a segregação de receitas, possibilitando, assim, a decomposição da receita bruta total, nos seguintes termos:
"Art. 2º A base de cálculo para a determinação do valor devido mensalmente pelas ME e pelas EPP optantes pelo Simples Nacional será a receita bruta total mensal auferida, segregada na forma do art. 3º.
Art. 3º As ME e as EPP optantes pelo Simples Nacional deverão considerar, destacadamente, mensalmente e por estabelecimento, para fim de pagamento, conforme o caso:
[...]
V - as receitas decorrentes da venda de mercadorias por elas industrializadas sujeitas a substituição tributária, exceto as receitas decorrentes do inciso VI;"
Com tal disposição, o CGSN criou a possibilidade de serem excluídas da base de cálculo do Simples Nacional, as operações de circulação de mercadorias submetidas ao regime da substituição tributária, para frente ou para trás, no âmbito do ICMS. Os demais tributos devidos pelo Simples Nacional deverão ser apurados conforme disposto no art. 6º dessa Resolução, destacando-se o inciso que é pertinente ao caso em análise.
"Art. 6º Sobre cada uma das receitas segregadas na forma do art. 3º aplicar-se-ão as alíquotas previstas nas tabelas dos Anexos I a IV, observado o disposto no art. 5º, da seguinte forma:
[...]
V - receitas do inciso V do art. 3º: alíquotas das tabelas 1 a 15 da Seção II do Anexo II, desconsiderando-se o percentual relativo aos tributos incidentes sobre a venda de mercadorias sujeitas a substituição tributária, conforme o caso;"
Sobre a correção do valor do imposto a ser restituído, a Lei nº 5.983, de 27 de novembro de 1981, em seu art. 77 prevê nos seguintes termos:
Art.77. Na restituição de quaisquer créditos tributários pagos indevidamente, bem como na devolução de depósito administrativo ou judicial decorrente de Notificação Fiscal, os valores serão atualizados monetariamente.
Isto posto, responda-se à consulente:
a) na apuração dos tributos devidos ao Simples Nacional, devem ser segregadas as receitas decorrentes das vendas de mercadorias industrializadas, em conformidade com o art. 18, II da Lei Complementar nº 123, de 2006 e RCGSN nº 5/07, art. 3º, V;
b) na hipótese de a consulente consignar no documento fiscal de remessa da mercadoria industrializada ao encomendante, que se trata de operação ao abrigo do diferimento previsto no art. 8º, X, do Anexo 3, do RICMS e, mesmo assim, deixar de segregar a receita decorrente da industrialização, não há possibilidade de se restituir o imposto recolhido, exceto se a empresa carrear prova que demonstre que o tributo repercutiu e foi ela quem assumiu o ônus, nos termos do artigo 166 da Lei 5.172/66 e jurisprudência dos Tribunais Superiores.
c) os valores restituídos serão corrigidos em conformidade com o disposto no art. 77 da Lei nº 5.983, de 1981.
À superior consideração da Comissão.
DANIEL BASTOS GASPAROTTO
AFRE III - Matrícula: 9507256
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na Sessão do dia 20/01/2022.
A resposta à presente consulta poderá, nos termos do § 4º do art. 152-E do Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT), aprovado pelo Decreto 22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer tempo, por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução Normativa que adote diverso entendimento.