EMENTA: ICMS. REQUEIJÃO. PRODUTO NÃO CONSTANTE DA LISTA DE PRODUTOS DE CONSUMO POPULAR. ALÍQUOTA APLICÁVEL DE 17%. ART. 26, I, RICMS/SC-01.

A Consulente tem como atividade principal o comércio atacadista de mercadorias em geral, com predominância de produtos alimentícios

Informa que atua no ramo de supermercados e que pretende sanar dúvida referente à alíquota de ICMS aplicável na operação de saída de requeijão cremoso para o consumidor final.

Aduz que o produto hoje é oferecido à tributação com alíquota de 17% (dezessete por cento) e que foi informada por outras partes relacionadas que o requeijão seria queijo cremoso e está na lista de produtos de consumo popular, conforme art. 26, III, "d" do RICMS/SC-01, o que faria ser enquadrado no item 17 da Seção II do Anexo 1: Queijo (Lei 10.727/98).

Alega que as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (Nesh) dispõem que o requeijão é espécie do gênero queijo.

Apresenta parecer de consultoria jurídico-tributária no sentido de ratificar o posicionamento supra.

O referido parecer apresenta descrição oferecida pela Associação Brasileira das Indústrias de Queijo - ABIQ, em que considera requeijão como modalidade de queijo e o classifica como "queijo fundido, sem cura, cremoso ou consistente".

Informa ainda que a doutrina especializada é unânime ao classifica requeijão como queijo e apresenta o entendimento esposado na resposta à Consulta nº 038/2021, que identificou o Requeijão como tipo de queijo fresco de consistência pastosa, nos termos de definição retirada de dicionário da língua portuguesa e da mesma classificação elaborada pela ABIQ.

Alega que não há previsão legal ou regulamentar no sentido da exclusão de subproduto de "queijos" e argumenta que o art. 111 do Código Tributário Nacional que a expressão "queijo" deve ser interpretado em seu sentido literal.

Ao final, finaliza o parecer com a defesa da tributação do requeijão à alíquota diferenciada prevista para a Lista de Mercadorias de Consumo Popular, tendo em vista a perspectiva de requeijão como espécie de queijo.

A autoridade fiscal manifestou-se favoravelmente quanto às condições de admissibilidade, dando-lhe tramitação e recomendou que, haja vista a relevância e a potencial amplitude do interesse na apreciação da matéria, seja publicada a Consulta com os efeitos previstos no §1º do art. 211 da Lei nº 3.938, de 26 de dezembro de 1966.

É o relatório, passo à análise.

Lei nº 10.297, de 26 de dezembro de 1996, art. 19, incisos I e III, “d”; e item 17 da Seção II do Anexo I dessa lei;

RICMS/SC, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, art. 26, incisos I e III, “d”; e Item 17 da Seção II do Anexo 1 desse Regulamento;

Decreto Federal nº 9.013, de 29 de março de 2017, arts. 373 e 394;

Resolução Normativa COPAT nº 35;

Inicialmente, cabe ressaltar que esta Comissão Permanente de Assuntos Tributários - COPAT já se pronunciou especificamente sobre o assunto na resposta à Consulta nº 71/06, na qual foi realizado, dentre outros, o seguinte questionamento:

A consulente é uma cooperativa gaúcha que não informa qual o ramo de atividade desenvolvido. Como se trata de uma usina de beneficiamento, presume-se que sua produção seja de leite e seus derivados, pois os produtos que menciona às fls. 3 são dessa espécie:

(...)

II – Requeijão cremoso, acondicionado em embalagem plástica de 250 g, sujeito ao controle microbiológico, físico-químico e sensorial. Sua matéria-prima é composta principalmente por, consoante art. 517 do RIISPOA (Regulamento de Inspeção Industrial e Sanitária de Produtos de Origem Animal, do Ministério da Agricultura), leite pasteurizado, fermento lático, coalhada, cloreto de sódio e creme de leite;

(...)

Sua dúvida consiste em saber “qual a alíquota aplicável, a cada um dos 03 (três) produtos, supra referendados no caso em tela, considerando-se que as mercadorias virão de outro Estado, a saber, do Estado do Rio Grande do Sul” (fls. 3, “in fine”). No início de sua petição, faz a seguinte indagação: “qual a alíquota a ser utilizada nas operações de circulação de mercadorias produzidas na matriz industrial da consulente, localizada na cidade de Carlos Barbosa-RS e comercializadas na filial atacadista, a qual se encontra na Comarca de Biguaçu”.

Na resposta ao questionamento sobre o requeijão cremoso, a COPAT considerou:

O primeiro, “requeijão cremoso”, verifica-se facilmente que não consta da Lista de Mercadorias de Consumo Popular. Tampouco poderia se enquadrar no item 17 desta Lista – “queijo”, pois com este não se confunde e, além do mais, trata-se de produto elaborado mediante processo mais sofisticado, que agrega maior valor. Assim, tal produto não se classifica como mercadoria de consumo popular, aplicando-se, pois, a alíquota de 17% nas operações internas e interestaduais a não-contribuintes.

A Consulente invoca interpretação dada ao requeijão em resposta à Consulta nº 38/2011 na apreciação de dúvida quanto ao enquadramento de "queijo, em recipiente de conteúdo inferior ou igual a 1kg, classificado no código da NCM 04.06", para fins de substituição tributária, como "Requeijão e similares em recipiente de conteúdo inferior ou igual a 1 kg", item 3.8 da Seção XLI do Anexo 1 do RICMS/SC-01, texto vigente de 01.05.10 a 31.05.14.

De plano, esclarece-se que tal posição foi rechaçada pela Consulta nº 38/2011, vedando-se o enquadramento de queijos diversos não caracterizáveis como requeijão no item 3.8 da Seção XLI do Anexo 1 vigente àquela época.

Ocorre que, de modo a ilustrar a distinção do enquadramento do produto requeijão em relação a "queijos", esta Comissão buscou a diferenciação nos processos de fabricação para concluir que o item 3.8 em referência abrangeria apenas a massa coalhada submetida a processo de fusão, o que originaria o produto requeijão. Desse modo, estariam sujeitas à substituição tributária prevista nesse item apenas requeijão e produtos assemelhados preparados da mesma forma.

Percebe-se, então, que a Consulta nº 38/2011 definiu que apenas os produtos tecnicamente qualificados como requeijão estariam enquadrados no item 3.8 da Seção XLI do Anexo 1 até então vigente. Todavia, cumpre afastar a exposição fático-conceitual adotada na apreciação daquele caso concreto no sentido de considerar o "requeijão" como espécie de "queijo" sem que isso altere os fundamentos jurídicos daquela consulta e a respectiva solução final adotada.  

Conforme será demonstrado, o tratamento do produto requeijão como sinônimo ou espécie de queijo, ao que tudo indica, não é o conceito literal comumente adotado pela sociedade, não é a definição estabelecida pela legislação federal que dispõe sobre a inspeção industrial e sanitária de produtos de origem animal, nem mesmo é a interpretação que se extrai das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (Nesh), embora se reconheça que determinadas entidades possam assim qualificá-lo até mesmo por opção mercadológica ou comercial ou que exista similaridade reconhecida em dicionários de língua portuguesa.

Ao se analisar minuciosamente o aspecto semântico do significado "queijo" em seu sentido comum e ordinariamente empregado pelo povo, percebe-se, de forma cristalina, que não haverá confusão das palavras "queijo" e "requeijão". Tais produtos, portanto, são facilmente compreendidos e é improvável que qualquer homem médio, ao ser designado para a tarefa de adquirir "queijo", confunda o produto e obtenha "requeijão" como mercadoria substituta.

De modo a corroborar a relevância desse aspecto semântico para o deslinde da questão, imperioso trazer à colação o entendimento sufragado na Resolução Normativa COPAT nº 61, na apreciação de caso concreto similar ao presente:

EMENTA: ICMS. O TRATAMENTO TRIBUTÁRIO PREVISTO PARA OS PRODUTOS DA CESTA BÁSICA VISA BENEFICIAR O CONSUMIDOR DE BAIXA RENDA. ASSIM, OS PRODUTOS QUE ESTÃO ALBERGADOS PELA REDUÇÃO NA BASE DE CÁLCULO PREVISTA NO ART. 11, I, DO ANEXO 2 DO RICMS-SC, SÃO AQUELES CUJOS PREÇOS OS TORNAM ACESSÍVEIS À POPULAÇÃO DE BAIXA RENDA, RESTANDO, PORTANTO, EXCLUÍDOS DO BENEFÍCIO FISCAL ÀQUELES PRODUTOS QUE, APESAR DE OSTENTAREM COMERCIALMENTE O MESMO NOME, TRATAM-SE DE PRODUTOS MAIS REQUINTADOS, EM CUJA ELABORAÇÃO FOI- LHES ADICIONADO OUTRAS CARACTERÍSTICAS QUE LHE RETIRAM O RÓTULO DE “CONSUMO POPULAR”.

Trata-se de uniformização na interpretação e aplicação do art. 11, I, do Anexo 2 do Regulamento do ICMS-SC, que reduz a base de cálculo dos produtos da “cesta básica” in verbis:

(...)

Outras Resoluções Normativas exaradas desta Comissão, já trataram da matéria, porém, restringiram-se à análise de alguns produtos integrantes da “cesta básica”, e, em consideração a relevância da matéria e ao interesse geral nela contido, justifica-se a emissão desta Resolução Normativa englobando todos os produtos relacionados no artigo acima transcrito.

Utilizar-se-á nesta Resolução os mesmos critérios exegéticos utilizados nas anteriores para determinação de quais mercadorias devem ou não se beneficiar do tratamento tributário do art. 11, I, a saber:

          a) interpretação literal (ou restritiva) da norma excepcional, nos termos do art. 111 do Código Tributário Nacional;

          b) interpretação teleológica, voltada para a pesquisa da finalidade perseguida pelo legislador.

       A regra do art. 111, II, do CTN, obriga a interpretação literal da legislação tributária que disponha sobre outorga de isenção.  Por interpretação literal entende-se a proibição de dar entendimento extensivo à regra para abarcar outras situações que não correspondem à descrita na lei, nos seus estritos termos.

       Trata-se de aplicação de critério de interpretação segundo o qual a regra excepcional deve ser interpretada restritivamente. Se é dever de todos pagar tributos, a regra que institui isenção deve ser tomada como “regra de direito excepcional, porque subtrai bens ou pessoas ao princípio da generalidade da tributação” (Souto Maior Borges, Isenções Tributárias, 1980).

       A interpretação literal compreende a pesquisa do sentido do texto, sob o tríplice aspecto da semântica, da sintaxe e da pragmática. No aspecto semântico, busca-se o significado do vocábulo no seu sentido comum, como é ordinariamente empregado pelo povo. Leciona Alf Ross (Direito e Justiça. Bauru SP: Edipro, 2003, pg. 139) que “toda interpretação do direito legislado principia com um texto, isto é, uma fórmula linguística escrita”. Prossegue o mesmo autor (pg. 145):

O princípio condutor para toda interpretação é o princípio da função primária determinativa de significado da expressão como uma entidade e as conexões nas quais ela aparece. O ponto de partida de toda compreensão é a expressão como entidade, tal como é experimentada pela pessoa que a recebe numa situação concreta definida. A partir deste ponto, a interpretação pode prosseguir, em parte para uma análise dos elementos que constituem a expressão: as palavras individuais e sua conexão sintática, e em parte para uma análise do contexto no qual aparece a expressão e da situação em que foi formulada.

(...)

 Portanto, a interpretação que se faz aqui é a partir do aspecto semântico literal do produto "queijo" para se constatar que essa palavra não é ordinariamente empregada pelo povo para se referir a "requeijão".

Ademais, de modo a ratificar essa distinção, necessário registrar que o próprio Decreto Federal nº 9.013, de 29 de março de 2017, norma que regulamenta a Lei nº 1.283, de 18 de dezembro de 1950, e a Lei nº 7.889, de 23 de novembro de 1989, que dispõem sobre a inspeção industrial e sanitária de produtos de origem animal, prevê clara distinção entre os produtos "queijo" e "requeijão", senão vejamos:

Art. 373. Para os fins deste Decreto, queijo é o produto lácteo fresco ou maturado que se obtém por meio da separação parcial do soro em relação ao leite ou ao leite reconstituído - integral, parcial ou totalmente desnatado - ou de soros lácteos, coagulados pela ação do coalho, de enzimas específicas, produzidas por microrganismos específicos, de ácidos orgânicos, isolados ou combinados, todos de qualidade apta para uso alimentar, com ou sem adição de substâncias alimentícias, de especiarias, de condimentos ou de aditivos.

(...)

Art. 394. Para os fins deste Decreto, requeijão é o produto lácteo ou produto lácteo composto obtido pela fusão de massa coalhada, cozida ou não, dessorada e lavada, obtida por meio da coagulação ácida ou enzimática, ou ambas, do leite, opcionalmente com adição de creme de leite, de manteiga, de gordura anidra de leite ou butter oil , separados ou em combinação, com adição ou não de condimentos, de especiarias e de outras substâncias alimentícias.

Parágrafo único. A denominação requeijão está reservada ao produto no qual a base láctea não contenha gordura ou proteína de origem não láctea.  

A distinção entre os produtos é nítida, tanto pelo aspecto da conceituação social literal quanto em relação a seu processo de fabricação e a seu aspecto físico de apresentação.

De modo a ratificar o posicionamento, necessário registrar a posição desta COPAT na Resolução Normativa nº 35/2021, que tratou da distinção do produto "leite" em relação ao "leite em pó":

Com vistas a apreender o verdadeiro alcance do termo leite constante da legislação em comento, faz-se necessário, sem dúvida, considerar toda a legislação específica ao produto, de cumprimento obrigatório por todos aqueles que o comercializam.

O Decreto Federal nº 30.691, de 29.03.02, que trata da Inspeção Industrial e Sanitária dos Produtos de Origem Animal, estabelece que:

Art. 475 - Entende-se por leite, sem outra especificação, o produto oriundo da ordenha completa, ininterrupta, em condições de higiene, de vacas sadias, bem alimentadas e descansadas. O leite de outros animais deve denominar-se segundo a espécie de que proceda.

Art. 665 - Entende-se por Leite em Pó o produto obtido por desidratação do leite de vaca integral, desnatado ou parcialmente desnatado e apto para alimentação humana, mediante processos tecnologicamente adequados.

Parágrafo único. Deverá ser atendido o Regulamento Técnico de Identidade e Qualidade específico, oficialmente adotado. 

Já o item 2.3 do Regulamento Técnico de Identidade e Qualidade dos Produtos Lácteos, aprovado pela Portaria nº 146, de 7 de março de 1996, do Ministério da Agricultura, dispõe que o leite em pó deverá ser designado 'leite em pó', 'leite em pó parcialmente desnatado' ou 'leite em pó desnatado', acrescentado da denominação "instantâneo" se  o produto apresentar tal característica.

Pela legislação federal em comento, a denominação "leite", sem qualquer especificação, corresponde somente ao "produto oriundo da ordenha de vaca". Já leite em pó, por definição, é o produto obtido da desidratação do leite de vaca. Tratam-se, portanto, de produtos distintos, que guardam em comum o fato de possuírem, em parte, o mesmo nome que os identifica.

Dentre os produtos constantes da lista de mercadorias de consumo anexa à Lei nº 10.297/96 encontra-se o leite. Como bem lembra a consulente, o termo lá constante não vem acompanhado de qualquer outra denominação. Assim sendo, e tendo em vista o que  dispõe  a  legislação  federal  em  destaque,  impõe-se concluir que o é o leite fluido de vaca (produto oriundo da ordenha), e nenhum outro, o produto sujeito à alíquota reduzida. Tratando-se de leite fluido, a alíquota aplicável é de 12%.

Reforçando esse entendimento, calha trazer à colação a definição do vocábulo leite constante de nossos dicionários. Genericamente, tal como definido pelos dicionários Michaelis: Moderno Dicionário da Língua Portuguesa e Novo Dicionário Aurélio, leite é o "líquido branco, opaco, segregado pelas glândulas mamárias da fêmea dos mamíferos". De acordo com essa definição, esse vocábulo, não acrescido de outro nome, traz somente a noção do produto na sua forma líquida. Neste conceito, é induvidoso, não está incluído o leite em pó. A propósito, in casu, a locução "em pó" não pode ser entendida como mero qualificador, mas como um elemento que compõe o próprio nome, de forma indissociável. Reitera-se, dessa forma, o entendimento acima esposado de que o leite a que se refere a legislação tributária é o leite fluido.

Destarte, por tudo que foi exposto, resulta claro que aplicar as disposições da norma em destaque ao leite em pó implicaria, necessariamente, em ampliar seu alcance para muito além do pretendido pelo legislador. Acima de tudo, importaria em modificar seu conteúdo, já que a denominação "leite", como visto, a par de ser suficiente para designar o leite fluido (essa é a definição constante da legislação que rege a comercialização do produto, bem como a constante em nossos dicionários), não o é para o leite em pó. Este, quando referido em qualquer situação, necessariamente, terá que estar seguido da expressão "em pó", o que não é o caso. Calha aqui a lição do mestre Bernardo Ribeiro de Moraes: "O intérprete deve proceder apenas à exegese da lei, sem procurar completá-la ou corrigi-la. Não é ele legislador." (Compêndio de Direito Tributário. 1ª ed. Rio de Janeiro: Forense. 1984. p. 451)

 Além da flagrante distinção realizada pelo ordenamento regulatório federal, a segregação conceitual e semântica dos produtos pode ser igualmente percebida pela análise da citada Nesh relacionada ao código NCM 04.06:

Capítulo 04 - Leite e lacticínios; ovos de aves; mel natural; produtos comestíveis de origem animal, não especificados nem compreendidos noutros Capítulos.

04.06 - Queijos e requeijão.

Ora, o capítulo 04 da NCM faz referência a leites e laticínios. Ao se fazer a especificação do código relacionados a esses produtos derivados do leite, a Nesh deixa expressa a distinção entre esses produtos, realizando a descrição do próprio código sem confundir as palavras "queijo" e "requeijão". Caso efetivamente "requeijão" fosse popular, comercial e tecnicamente reconhecido como inequívoca espécie do gênero queijo, haveria mera referência genérica da palavra "queijos" no título do item 04.06, o que ratifica a manifesta diferenciação entre os dois produtos.

Assim, considerando as próprias razões de fato e de direito supramencionadas, rechaça-se a alegação de que a doutrina seria unânime na caracterização de "requeijão" como "queijo", reiterando-se que a própria normatividade técnico-fiscalizatória dos produtos afasta essa possibilidade.

Por todo o exposto, conclui-se que o item "17. Queijo (Lei 10.727/98)" da Seção II do Anexo I da Lei nº 10.297, de 1996 e da Seção II do Anexo 1 do RICMS/SC-01 não compreende o produto "requeijão", razão pela qual deve ser aplicada a alíquota prevista no inciso I do art. 19 da Lei nº 10.297, de 1996.

Portanto, responda-se à Consulente que o item "17. Queijo (Lei 10.727/98)" da Seção II do Anexo I da Lei nº 10.297, de 1996 e da Seção II do Anexo 1 do RICMS/SC-01 não compreende o produto "requeijão", razão pela qual deve ser aplicada a alíquota prevista no inciso I do art. 19 da Lei nº 10.297, de 1996.

É o parecer que submeto à elevada apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários.