ICMS. CRÉDITO DO IMPOSTO. MATERIAL DE EMBALAGEM. AS ENTRADAS DE MATERIAL UTILIZADO PELA INDÚSTRIA PARA ACONDICIONAR OS PRODUTOS EM EMBALAGEM DE APRESENTAÇÃO AO CONSUMIDOR FINAL GERAM DIREITO AO CRÉDITO. SACOLAS PLÁSTICAS DISPOSTAS NA FRENTE DE CAIXA, OFERECIDAS AO CONSUMIDOR PARA TRANSPORTE DAS MERCADORIAS E OS MATERIAIS EMPREGADOS NO ACONDICIONAMENTO COM FINS LOGÍSTICOS (ARMAZENAGEM E TRANSPORTE) SOMENTE DARÃO DIREITO AO CRÉDITO A PARTIR DE 01.01.2033.

A consulente informa que possui atividades de indústria têxtil e comércio varejista dos produtos acabados que produz (pijamas e congêneres) e que tem dúvidas quanto ao crédito de ICMS e ao diferencial de alíquotas, relativo a aquisição de embalagem de apresentação, sacolas de apresentação, caixas de papelão e fitas para lacração das caixas, todos com a logomarca da empresa – apresenta anexo com fotos dos produtos.

A peça foi bastante sintética no que diz respeito aos argumentos apresentados, resumiu-se quase que exclusivamente, na reprodução da fundamentação da COPAT nº 106/2016, que tratou de material de embalagem e produto intermediário, tanto que, quando da análise das condições de admissibilidade da Consulta, a autoridade fiscal da GERFE de origem, intimou a consulente a complementar o objeto da consulta e apresentar seu posicionamento a respeito do tema, conforme requisitos estabelecidos pelo artigo 152-A do RNGDT-SC.

Assim, a consulente complementou sua consulta confirmando que seu questionamento se reporta a possibilidade de apropriação de crédito de ICMS e dispensa de recolhimento de diferencial de alíquota, nas aquisições de pacotes de embalagem, sacolas de apresentação, caixas de papelão e fitas para lacração das caixas, todos personalizados com logomarca da empresa.

Seu entendimento é que tais produtos se revestem da condição de insumos, que possibilitam a apropriação do crédito de ICMS, mas que, de forma conservadora, não tem se apropriado do ICMS correspondente a aquisição destes produtos e tem recolhido o diferencial de alíquota nas aquisições interestaduais.

Lei Complementar nº 87/96, art. 33, inciso I.

A matéria proposta trata da possibilidade de apropriação de crédito de ICMS nas aquisições de pacotes para embalagem de pijamas e congêneres, sacolas de apresentação personalizadas, caixas para transporte com logomarca e fitas para lacração das caixas com logomarca da consulente, assim como, a consequente dispensa do recolhimento do diferencial de alíquota nas aquisições destas mercadorias.

A CRFB/98, no inciso I do § 2º do seu art. 155, previu a não cumulatividade para o ICMS, adotando a técnica de débito do imposto pelas saídas e crédito pelas entradas (crédito físico). Esta Comissão tem se manifestado com certa frequência sobre o tema “crédito de ICMS sobre embalagem”, como foi o caso da Resposta à Consulta nº 106/2016, consignada pela consulente, e mais recentemente a resposta à Consulta nº 101/2018, cujas ementas são trazidas abaixo:

COPAT nº 101/2018:

EMENTA: ICMS. CRÉDITO DO IMPOSTO. MATERIAL DE EMBALAGEM. AS ENTRADAS DE MATERIAL UTILIZADO PELA INDÚSTRIA PARA ACONDICIONAR OS PRODUTOS EM EMBALAGEM DE APRESENTAÇÃO AO CONSUMIDOR FINAL GERAM DIREITO AO CRÉDITO. OS MATERIAIS EMPREGADOS NO ACONDICIONAMENTO COM FINS LOGÍSTICOS (ARMAZENAGEM E TRANSPORTE) SOMENTE DARÃO DIREITO AO CRÉDITO A PARTIR DE 1o/01/ 2020 (LC 87/97, ART. 33, I).

COPAT nº 106/2016:

EMENTA: ICMS. CRÉDITO DO IMPOSTO NAS AQUISIÇÕES DE MATERIAL DE EMBALAGEM E PRODUTO INTERMEDIÁRIO.

1. A entrada de caixa de papelão utilizada para acondicionar bobinas e resmas e vendida como parte integrante da mercadoria, bem como a fita adesiva utilizada para seu fechamento, geram direito ao crédito do imposto. 

2. (...)

A Resposta à Consulta nº 106/2016 não faz qualquer distinção entre embalagem de transporte e embalagem de apresentação, todavia, da fundamentação da Resposta à Consulta nº 101/2018 destaca-se os seguintes comentários:

“(...) convém advertir a consulente de que, para fins de crédito do ICMS relativo aos materiais utilizados no acondicionamento de produtos, impõe-se conhecer os conceitos de embalagem de apresentação e embalagem de transporte.

Sabe-se que uma das etapas do processo industrial se caracteriza pela alteração do modo de apresentação do produto mediante o seu acondicionamento em embalagem que se caracterize numa unidade do produto apta a ser apresentada detalhadamente ao consumidor final. Por exemplos: 10 metros de corda de nylon de ½ polegada; 10 kg de corda de sisal de ¼ de polegada; 10 peças de cabo de nylon para varal com 5 metros. Essas são denominadas embalagens de apresentação.

Sabe-se também que por razões de logística (armazenamento e transporte) o industrial, o distribuidor ou o atacadista se veem, por vezes, obrigados a (re) acondicionar seus produtos em caixas, fardos, contêineres, etc. estas embalagens contem quantidades superiores àquelas em que o produto é comumente apresentado, no varejo, aos consumidores e, por vezes, são embalagens feitas de acordo com o pedido, ou seja, feitas para remeter as mercadorias a um determinado cliente. Estas embalagens são denominadas embalagens de transporte. ”

Segundo o Parecer Normativo nº 66/75 da Secretaria da Receita Federal do Brasil deve-se distinguir a embalagem de apresentação daquela empregada para mero transporte. Sendo que é essa distinção que irá definir se a operação submeter-se-á ou não à incidência do IPI.

Pela descrição e fotos apresentadas pela consulente, se permite concluir que os itens caixas de papelão e fitas adesivas, se enquadram nesta última espécie, principalmente considerando que os produtos pijamas e congêneres, até prova contrário, são acondicionados em embalagens individuais para apresentação ao consumidor final - caso do primeiro item apresentado.

Já com relação ao item 2, caracterizado por sacolas plásticas personalizadas, esta Comissão vem mantendo o entendimento apresentado na Resolução Normativa nº 25/98, em que sacos e sacolas fornecidas gratuitamente por estabelecimentos comerciais a seus clientes não dão direito ao crédito do ICMS relativo a sua aquisição.

A Copat 100/19, tratou este tema nos seguintes termos: “(...) as sacolas plásticas dispostas na frente do caixa não dão direito ao crédito, pois são oferecidas como mera comodidade ao consumidor.”

Com relação ao conceito de embalagem de apresentação podemos extrair o seguinte excerto da fundamentação da Copat nº 20/2018:

“O conceito de embalagem de apresentação se alia com o direito à informação insculpido no inciso III do art. 6º do CDC, que reza ser direito básico do consumidor a informação adequada e clara sobre os diferentes produtos e serviços, com especificação correta de quantidade, características, composição, qualidade [...], bem como sobre os riscos que apresentem, tanto que constitui crime contra o consumidor a omissão de informação relevante sobre a natureza, característica, qualidade, quantidade, segurança, desempenho, durabilidade dos produtos, etc. (caput do art. 66 do CDC).”

Portanto, para a caracterização da embalagem de apresentação, esta deve aderir à mercadoria de modo a se tornar indissociável. Caso contrário, se puder ser utilizada apenas para transportar qualquer mercadoria, não importa qual seja, não há direito a crédito. “Os insumos que geram direito ao creditamento são aqueles que, extrapolando a condição de mera facilidade, se incorporam ao produto final, de forma a modificar a maneira como esse se apresenta e configurar parte essencial do processo produtivo”  (AgInt no REsp 1.802.032/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 20/8/2019, DJe 27/8/2019).

Deste modo, somente gera crédito de ICMS as aquisições de embalagens individuais de apresentação ou exposição ao consumidor final, já as embalagens de transporte, mesmo que personalizadas, somente darão direito ao crédito do ICMS para aquisições efetivadas a partir de 01 de janeiro de 2033, nos termos da LC nº 87/96.

        Isto posto, responda-se à consulente que os materiais utilizados pela indústria para acondicionar os produtos em suas embalagens de apresentação ao consumidor final (empregados com uma etapa da industrialização) geram direito ao crédito do ICMS correspondente as suas aquisições; por outro lado, os materiais de embalagem utilizados pela indústria, pelo distribuidor ou pelo atacadista com fins logísticos (armazenagem e transporte) classificam-se como material de uso e consumo e somente darão direito ao crédito do ICMS para as aquisições efetivadas a partir de 01 de janeiro de 2033, conforme LC 87/96, art. 33, I.

     À superior consideração da Comissão.