ICMS/ISS. CONFLITO DE COMPETÊNCIA. A OPERAÇÃO DE SAÍDA DE PRODUTOS CLASSIFICADOS NA NCM/SH  7308.90.90, PELOS CNAES 25.12-8/00 e 25.93-4/00, ESTARÁ SUJEITA EXCLUSIVAMENTE À INCIDÊNCIA DO ICMS.

A consulente é empresa regularmente inscrita neste Estado, optante pelo regime tributário do Simples Nacional, tendo como atividade principal a fabricação de esquadrias de metal, e como atividades secundárias o aluguel de palcos, coberturas e outras estruturas de uso temporário, exceto andaimes; o agenciamento de espaços para publicidade, exceto em veículos de comunicação; a fabricação de artigos de metal para uso doméstico e pessoal e a instalação e manutenção elétrica.

Informa, na petição, que é especializada na criação de fachadas de ACM, luminosos, front-light, placa de identificação, letras, caixas, estruturas para outdoor, totens e estruturas metálicas, produtos posicionados no código NCM/SH 7308.90.90 (obras de ferro fundido, ferro ou aço - Construções e suas partes de ferro fundido, ferro ou aço). Ainda salienta que não é responsável pela elaboração da arte visual gráfica final desses objetos.

No deslinde processual, relatou que dá saída a estruturas prontas e a produtos com medidas personalizadas e que a matéria-prima é de responsabilidade da consulente. Constata-se, nas fotografias anexadas aos autos, que o produto final fornecido pela consulente é tão somente o suporte da propaganda, com os materiais publicitários do cliente encaixados na estrutura.

Diante disso, indaga se as operações de vendas de produção dessas peças, pelos CNAES 25.12-8/00 e 25.93-4/00, devem ser tributadas (a) pelo ICMS integralmente, utilizando o CFOP 5.101; (b) pelo ISS ou (c) por ambos os tributos.

É o relatório. Passo à análise.

Lei Complementar n. 116/2003;

Código Tributário Nacional, art. 110.

De início, a solução da consulta implica o conhecimento dos equipamentos de divulgação de anúncios publicitários fabricados pela consulente, destacados a seguir:

•      Fachada de ACM: fachada feita de painéis de alumínio, cada uma com duas chapas e um núcleo de polietileno, que servem para mormente nos imóveis comerciais, para identificar o estabelecimento.

•      Frontlight: painel de estrutura metálica que prende a parte impressa e é iluminado frontalmente.

•      Outdoor: equipamento composto de um quadro de chapas metálicas, dimensionadas em 9x3 metros ou 6x3 metros, destinadas à colagem de cartazes substituíveis.

•      Totem: painel vertical, geralmente instalado no exterior do estabelecimento, que visa identificar a empresa ou servir de meio de propaganda.

Diante disso, passemos ao caso concreto. A LC 116/2003, que revogou a antiga Lei Complementar 56/87, traça as linhas gerais do ISS e indica uma lista taxativa de serviços sujeitos ao tributo municipal. Preceitua, em seu art. 1º,  que “o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador”.

Perquirindo a lista anexa desta Lei, percebemos que o material produzido pela consulente poderia se classificar no subitem 24.01, de “serviços de chaveiros, confecção de carimbos, placas, sinalização visual, banners, adesivos e congêneres”. Todavia, caminha a questão por um terreno jurídico cinzento, pois o processo de enquadramento na moldura normativa encontra limites na análise do critério material do fato gerador, conforme leciona FERNANDO DIAS FLEURY CURADO e ROBINSON SAKIYAMA BARREIRINHAS (Manual do ISS, Rio de Janeiro : Forense, São Paulo: Método, 2011, pp. 39-40)

Classicamente, considera-se que o serviço tributado pelo ISS municipal e¿ a circulação econômica de bens imateriais, em contraposição a¿ circulação de bens materiais, atualmente tributada pelo ICMS estadual. Esse entendimento se da¿ em conformidade com as diretrizes do sistema tributário nacional inaugurado pela Reforma empreendida pela Emenda Constitucional 18, de 1º.12.1965, que adotou, por regra, a tributação sobre bases econômicas.

Desse modo, “a Constituição, quando atribui competência impositiva ao Município para tributar serviços de qualquer natureza, não compreendidos na competência das outras pessoas políticas, exige que só se alcancem, mediante incidência do ISS, os atos e fatos que se possam qualificar, juridicamente, como serviços” (Ag. Reg. no Recurso Extraordinário 446.003-3/PR, Rel. Ministro Celso de Mello, Segunda Turma, julgado em 30/05/2006).

Por isso a dúvida repousa na definição do que se enquadra como serviço na Constituição Tributária.

No atual panorama jurisprudencial, seu conceito esposa-se na Súmula Vinculante n. 31 (“é inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS sobre operações de locação de bens móveis”), que teve, como um dos precedentes representativos, o RE 116.121, de relatoria do Ministro Octavio Gallotti. Considerado ponto de inflexão, o referido recurso colocou em primeiro plano as definições do Direito Civil, pela interpretação oblíqua do art. 110 do CTN. Isto é, para o STF, a prestação de serviço envolve o esforço humano ou obrigação de fazer.

Conceito alargado ao longo do tempo, mas ainda não superado pelo Supremo Tribunal Federal conforme se observa do bosquejo historiográfico apontado na decisão do Recurso Extraordinário 651.703/PR, que discutiu a possibilidade de tributação das operadoras de planos privados de assistência à saúde:

A Suprema Corte, no julgamento dos RE 547.245 e RE 592.905, ao permitir a incidência do ISSQN nas operações de leasing financeiro e leaseback, sinalizou que a interpretação do conceito de “serviços” no texto constitucional tem um sentido mais amplo do que tão somente vinculado ao conceito de “obrigação de fazer”, vindo a superar seu precedente no RE 116.121, em que decidira pela adoção do conceito de serviço sinteticamente eclipsada numa obrigação de fazer. (...) A finalidade dessa classificação (obrigação de dar e obrigação de fazer) escapa totalmente àquela que o legislador constitucional pretendeu alcançar, ao elencar os serviços no texto constitucional tributáveis pelos impostos (por exemplo, serviços de comunicação — tributáveis pelo ICMS; serviços financeiros e securitários — tributáveis pelo IOF; e, residualmente, os demais serviços de qualquer natureza — tributáveis pelo ISS), qual seja, a de captar todas as atividades empresariais cujos produtos fossem serviços, bens imateriais em contraposição aos bens materiais, sujeitos a remuneração no mercado. (...) Sob este ângulo, o conceito de prestação de serviços não tem por premissa a configuração dada pelo Direito Civil, mas relacionado ao oferecimento de uma utilidade para outrem, a partir de um conjunto de atividades imateriais, prestados com habitualidade e intuito de lucro, podendo estar conjugada ou não com a entrega de bens ao tomador.

(Recurso Extraordinário 651.703/PR, Rel. Ministro Luiz Fux, julgamento em 15-6 e 29-9-2016, ata publicada no DJE de 7-10-2016)

Tal Recurso, em sede de Repercussão Geral, ampliou o escopo exegético do art. 110 do CTN, ao introduzir o pluralismo metodológico na interpretação das normas tributárias. Segundo o Ministro Luiz Fux, os conceitos constitucionais tributários não são fechados e unívocos, mas dotados de fluidez e mutação.

Nessa hermenêutica multifacetada, os “serviços de qualquer natureza”, citados na Constituição, não se condicionam aos dispostos na legislação infraconstitucional. Desta sorte, o conceito de prestação de serviços pode ou não prescindir da entrega de bens ao tomador. Vincula-se, nas palavras do relator, ao “oferecimento de utilidade para outrem, a partir de um conjunto de atividades imateriais, prestadas com habitualidade e intuito de lucro”.

Ressalta-se que, em sede de Embargos de Declaração, a Embargante sustentou que “aqueles que estavam com situação jurídica consolidada com a não incidência do ISSQN, não pode, salvo melhor juízo, serem transformados em potencial devedor do ISSQN, sob pena de ofensa a (sic) segurança jurídica”, requerendo modulação temporal dos efeitos da decisão. 

O  relator, Ministro Luiz Fux, afirmou que “o Colegiado entendeu que prevalece no caso o elemento inerente ao ‘fazer’, devido às características específicas dos contratos de assistência privada à saúde celebrados pelas operadoras de planos de saúde, de natureza complexa”. Todavia, sinalizou, valendo-se da técnica de “julgamento-alerta”, possível revisão de entendimento pela Suprema Corte:

Em razão disso é que, valendo-se da técnica jurisdicional “preventiva” como forma de garantir a continuidade jurídica, deixo o alerta de que poderá ocorrer uma possível mudança no entendimento da Corte em relação ao assunto, pois não tardará para que este Tribunal se manifeste acerca das novas atividades tecnológicas que tem surgido, com o objetivo de descortinar-lhes a natureza jurídica para fins de incidência tributária.

(Embargos de Declaração no Recurso Extraordinário 651.703/PR, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 28/02/2019)

Volvemos ao caso vertente. Pelas informações da consulente, as saídas em tela envolvem apenas o fornecimento da estrutura metálica (NCM 7308.90.90) que serve de suporte para a propaganda. Portanto, nas saídas desses materiais predomina a obrigação de dar, por não implicar um esforço humano dirigido à produção de um bem imaterial. Por conseguinte, ocorre o fato gerador do imposto estadual. Reforça esse argumento o fato de a consulente não produzir a arte gráfica final.

Ademais, sob a ótica do CNAE principal da consulente, as atividades por ela realizada são classificadas como “indústria de transformação”, como se vê abaixo:

Seção:   C

INDÚSTRIAS DE TRANSFORMAÇÃO

Divisão:                25 FABRICAÇÃO DE PRODUTOS DE METAL, EXCETO MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS

Grupo:                  25.1 Fabricação de estruturas metálicas e obras de caldeiraria pesada

Classe:                 25.12-8 Fabricação de esquadrias de metal

Subclasse:                          2512-8/00 Fabricação de esquadrias de metal

Pelas notas explicativas, esta classe compreende a fabricação de esquadrias de metal (portões, marcos e batentes, grades, portas metálicas onduladas, portas corta-fogo, etc.) e a instalação de esquadrias metálicas quando realizada pela unidade fabricante.

Seu CNAE secundário, relacionado ao objeto da consulta, também é classificado como atividade de indústria de transformação:

Seção:   C

INDÚSTRIAS DE TRANSFORMAÇÃO

Divisão:                25 FABRICAÇÃO DE PRODUTOS DE METAL, EXCETO MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS

Grupo:                  25.9 Fabricação de produtos de metal não especificados anteriormente

Classe:                 25.93-4 Fabricação de artigos de metal para uso doméstico e pessoal

Subclasse:                          2593-4/00 Fabricação de artigos de metal para uso doméstico e pessoal

Aliás, seu produto de saída possui NCM classificado na TIPI como sujeito ao imposto de produtos industrializados “construções e suas partes (por exemplo, pontes e elementos de pontes, comportas, torres, pórticos, pilares, colunas, armações, estruturas para telhados, portas e janelas, e seus caixilhos, alizares e soleiras, portas de correr, balaustradas), de ferro fundido, ferro ou aço, exceto as construções pré-fabricadas da posição 94.06; chapas, barras, perfis, tubos e semelhantes, de ferro fundido, ferro ou aço, próprios para construções”.

Dessa maneira, resta claro que nas saídas dadas pela consulente, com as estruturas indicadas na exordial e no âmbito dos CNAEs 25.12-8/00 e 25.93-4/00, incide o ICMS, e não o ISS.

Por tais fundamentos, proponho que se responda à consulente que a saída de produtos resultantes da fabricação de estruturas metálicas e de artigos de metal (NCM 7308.90.90), sob os CNAEs  25.12-8/00 e 25.93-4/00, sofre a exação do ICMS, pois se caracteriza como obrigação de dar. Ademais, as atividades da consulente pertencem à indústria de transformação, sujeitas igualmente ao IPI.

É o parecer que submeto à elevada apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários