ICMS. ALÍQUOTA. OPERAÇÕES INTERNAS DESTINADAS A CONTRIBUINTE DO IMPOSTO COM ATIVIDADE DE TRANSPORTE POR MEIO DE VEÍCULO AUTOMOTOR. USO E DESTINO DA MERCADORIA PELA TRANSPORTADORA DESTINATÁRIA. ADITIVOS PARA RADIADOR E FLUIDOS DE FREIOS NÃO SÃO CONSIDERADOS MATERIAL DE USO E CONSUMO, MAS INSUMO PARA A ATIVIDADE DE TRANSPORTE, ASSIM, APLICA-SE A ALÍQUOTA DE 12%. AUTOPEÇAS TAMBÉM SÃO CONSIDERADAS INSUMO PARA ESTA ATIVIDADE, PORÉM DEVEM SER DESTINADAS AO ATIVO IMOBILIZADO, CONFORME NBC TG 27, PORTANTO, APLICA-SE A ALÍQUOTA DE 17%.

Informa a consulente que compra e revende as seguintes mercadorias: a) aditivos para radiador, NCM 3820.00.00; b) Fluido de Freio, NCM 3819.00.00; c) Partes e Peças de reposição (Autopeças).

Aduz ainda que comercializa essas mercadorias com empresas transportadoras contribuintes e não contribuintes do imposto. E que, tendo em vista que elas são utilizadas na manutenção e reparação de veículos automotores, questiona se são consideradas insumo das referidas transportadoras ou material de uso/consumo para fins da aplicação da alíquota do imposto nos termos do inciso II do §3º do art. 19 da Lei 10.297/96.

Acrescenta que essa comissão na Solução de Consulta 99/2020 firmou entendimento de que o produto “Arla 32”, NCM 3101.10.10, é considerado insumo para o transportador adquirente contribuinte do imposto.

O pedido de consulta foi preliminarmente verificado pela repartição fazendária, conforme disposto no §2º do art. 6º da Portaria 226/11. A autoridade fiscal local manifestou-se favoravelmente quanto às condições de admissibilidade, dando-lhe tramitação.

 É o relatório.

A consulente apresenta dúvida na correta interpretação da legislação tributária quanto à alíquota aplicável na operação interna de revenda de mercadorias (aditivos para radiador, fluido de freio e partes e peças de reposição - autopeças) para empresas transportadoras contribuintes ou não do imposto.

Segue abaixo o texto do artigo objeto da consulta.

Art. 19. As alíquotas do imposto, nas operações e prestações internas, inclusive na entrada de mercadoria importada e nos casos de serviços iniciados ou prestados no exterior, são:

(...)

III - 12% (doze por cento) nos seguintes casos:

(...)

n) mercadorias destinadas a contribuinte do imposto; e

(...)

§ 3º O disposto na alínea ‘n’ do inciso III do caput não se aplica:

I – às operações sujeitas à alíquota prevista no inciso II do caput;

II – às operações com mercadorias:

a) destinadas ao uso, consumo ou ativo imobilizado do destinatário; ou

b) utilizadas pelo destinatário na prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios; e

(...)

O dispositivo prevê uma nova alíquota específica de 12% para as operações internas com mercadorias destinadas a contribuinte do imposto. Ela foi estabelecida pelo art. 5º da Lei 17.878/19, que deu nova redação ao art. 19 da Lei 10.297/96, com vigência a partir de 01/03/20.

Essa nova alíquota para as operações internas não abrangeu todas as operações da cadeia comercial. Abarcou as operações do início da cadeia (fabricantes e distribuidores) e deixou de fora as operações da ponta da cadeia (varejistas), isto é, as vendas destinadas ao consumidor final. 

O intuito da norma foi transferir parte da carga tributária do início da cadeia comercial (que ficou reduzida de 17% para 12%) para o final desta (que manteve a carga de 17% com consequente crédito de ICMS reduzido de 17% para 12%). Assim, buscou-se manter o ônus tributário final incidente sobre as operações internas com mercadorias sob a alíquota de 17%.

Por essa razão, o inciso II do §3º do dispositivo transcrito acima trouxe exceções nas hipóteses em que a operação, apesar de se destinar a contribuinte de imposto, encerra a cadeia comercial da mercadoria sujeita ao ICMS, ou seja, quando: “a) destinadas ao uso, consumo ou ativo imobilizado do destinatário; ou b) utilizadas pelo destinatário na prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios”.

Dessa forma, a aplicação dessa nova alíquota de 12% depende das seguintes condicionantes: 1) operação com mercadorias; 2) destinatário contribuinte do ICMS e 3) que o adquirente não encerre a cadeia comercial da mercadoria pelo uso/consumo/destinando ao ativo imobilizado ou utilizando na prestação de serviço não sujeito ao ICMS.

O item “1” está plenamente atendido em todas as operações indicadas pela consulente. O item “2” não está presente nas revendas destinadas aos transportadores não contribuintes do ICMS, cujas operações são sujeitas ao ISS de competência municipal. Portanto, nessas operações aplica-se a alíquota geral de 17%.

Nas operações internas com mercadorias destinadas a transportadores contribuintes do ICMS, os itens “1” e “2” estão presentes. Cabe examinar o atendimento ao item “3”, isto é, a destinação dada pelas referidas transportadoras às mercadorias revendidas pela consulente: aditivos para radiador, fluido de freio e partes e peças de reposição – autopeças.

Para essa análise é importante compreender a distinção do que é material de uso e consumo daquilo que é insumo para empresas com atividade de transporte por meio de veículos automotores.

Ressalta-se que essa classificação deve ser realizada sempre caso a caso, em conformidade com a atividade desempenhada pelo contribuinte. E que, nesse caso, o exposto abaixo não se aplica de igual forma para empresas com outra atividade, mas que utiliza de veículo automotor para transporte de mercadoria própria.

Entende-se que para as empresas transportadoras que realizam sua atividade por meio de veículos automotores os insumos são as mercadorias que, incluído o veículo propriamente dito, permitem um regular e seguro funcionamento do meio de transporte. Como exemplo cita-se: caminhão, combustíveis, lubrificantes, aditivos, fluidos, pneus, câmaras de ar e peças de reposição.

Também tomando como referencial as empresas destacadas acima, entende-se como material de uso consumo as demais mercadorias, não revendidas, e aplicadas nas atividades comerciais, administrativas e operacionais das transportadoras. Como exemplo cita-se: material de limpeza, de escritório entre outros.

Semelhante entendimento foi manifestado por essa comissão nas soluções de consulta 60/2014; 99/2020 e 13/2021, por meio das quais firmou-se que o "Agente Redutor Líquido de óxidos de nitrogênio Automotivo – ARLA” “é um produto necessário ao desempenho do veículo o que o desqualifica como material de uso e consumo do estabelecimento” (60/2014) e que “as operações internas com ARLA 32, destinadas a transportador, não são enquadradas como material de uso e consumo, qualificando-se como insumo e, portanto, estão sujeitas à alíquota de 12% quando destinadas a contribuinte do imposto” (99/2020).

Essa interpretação se coaduna com a jurisprudência pacífica do Superior Tribunal de Justiça (STJ) cristalizada a partir do Agravo interno no Agravo em Recurso Especial (AgInt no AREsp) Nº 424.110/PA, de relatoria do Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, julgado em 19/2/2019, DJe 26/2/2019. Segue abaixo ementa do julgado:

TRIBUTÁRIO.   ICMS.   CREDITAMENTO.   AQUISIÇÃO  DE  COMBUSTÍVEIS  E

LUBRIFICANTES.   SOCIEDADE  EMPRESÁRIA  PRESTADORA  DE  SERVIÇOS  DE

TRANSPORTE. PRODUTOS INDISPENSÁVEIS À PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. INSUMOS.

1.  O  entendimento  da  Primeira  Turma  do  STJ  é  no  sentido de reconhecer  o  direito  ao  creditamento  de  ICMS no que concerne à aquisição  de  combustível  e lubrificantes por sociedade empresária prestadora  de  serviço de transporte, uma vez que tais produtos são essenciais  para o exercício de sua atividade produtiva, devendo ser considerados  como  insumos.  Julgados:  AgInt no REsp 1.208.413/SC, Rel.  Ministro  Napoleão  Nunes  Maia  Filho,  Primeira  Turma,  DJe 17/05/2017;   RMS   32.110/PA,  Rel.  Ministro  Benedito  Gonçalves, Primeira Turma, DJe 20/10/2010. 2. Agravo interno não provido.

Assim como também está alinhada a reiteradas decisões do Tribunal de Justiça de Santa Catarina, conforme julgado abaixo:

MANDADO DE SEGURANÇA. CREDITAMENTO DE ICMS. EMPRESA DE TRANSPORTE DE CARGA. AQUISIÇÃO DE COMBUSTÍVEIS, PNEUS, CÂMARAS DE AR, LUBRIFICANTES, ADITIVOS, ACESSÓRIOS E PEÇAS DE REPOSIÇÃO. POSSIBILIDADE DO CREDITAMENTO. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. PRECEDENTES. SENTENÇA CORRETA. RECURSO CONHECIDO E NÃO PROVIDO.

"1. O Tema 10 deste Tribunal de Justiça avaliou a 'Possibilidade do creditamento do ICMS, com fundamento na LC nº 87/96, sobre os produtos intermediários que não se integram fisicamente ao produto, mas são bens de consumo do estabelecimento ou do ativo fixo.'. Na oportunidade, fixou-se tese no sentido de que o aproveitamento do crédito ficava condicionado à comprovação do consumo imediato e integral dos bens, além de sua integração física ao produto final.    "A discussão mais ampla concentrava-se na dicotomia entre crédito físico e financeiro, avaliada sob a perspectiva do creditamento de materiais empregados na manufatura de bens.   "O raciocínio não se aplica aos prestadores de serviço.    "2. O creditamento pela aquisição de pneus, lubrificantes, aditivos e peças de reposição por empresas que atuam no ramo de transporte de cargas era há muito, mesmo antes da Lei 13.790/06 (Procargas), autorizada pela jurisprudência deste Tribunal, que reiteradamente os considerava insumos essenciais para a prestação do serviço" (TJSC, Apelação Cível n. 0303049-34.2018.8.24.0023, da Capital, rel. Des. Hélio do Valle Pereira, Quinta Câmara de Direito Público, j. 13-8-2020).

(TJSC, Apelação / Remessa Necessária n. 5000922-31.2020.8.24.0124, do Tribunal de Justiça de Santa Catarina, rel. Jorge Luiz de Borba, Primeira Câmara de Direito Público, j. 26-10-2021).

Pelo exposto, verifica-se que os aditivos para radiador, os fluidos de freio e as autopeças são considerados insumos para o prestador de serviço de transporte por meio de veículo automotor, por serem indispensáveis a sua atividade produtiva.

Contudo, em relação às partes e peças de reposição vale destacar o que dispõe a NBC TG 27[1] a respeito do reconhecimento do ativo imobilizado, nos itens 7 a 9.

Reconhecimento

7. O custo de um item de ativo imobilizado deve ser reconhecido como ativo se, e apenas se:

(a) for provável que futuros benefícios econômicos associados ao item fluirão para a entidade; e

(b) o custo do item puder ser mensurado confiavelmente.

8. Sobressalentes, peças de reposição, ferramentas e equipamentos de uso interno são classificados como ativo imobilizado quando a entidade espera usá-los por mais de um período. Da mesma forma, se puderem ser utilizados somente em conexão com itens do ativo imobilizado, também são contabilizados como ativo imobilizado.

9. Esta Norma não prescreve a unidade de medida para o reconhecimento, ou seja, aquilo que constitui um item do ativo imobilizado. Assim, é necessário exercer julgamento ao aplicar os critérios de reconhecimento às circunstâncias específicas da entidade. Pode ser apropriado agregar itens individualmente insignificantes, tais como moldes, ferramentas e bases, e aplicar os critérios ao valor do conjunto.

Em conformidade com a referida norma contábil as autopeças devem ser reconhecidas como ativo imobilizado vez que somente são utilizadas em conexão com os veículos automotores.

Sendo assim, as operações internas com autopeças destinadas a transportadora contribuinte do imposto não atendem à condicionante do item “3”. Essas mercadorias, ainda que consideradas insumos à atividade transporte, devem ser reconhecidas como ativo imobilizado pelas empresas transportadoras. Dessa forma, encaixam-se em uma das hipóteses em que há encerramento da cadeia comercial sujeita ao ICMS, previstas na alínea “a” do inciso II do §3º do art. 19 da Lei 10.297/96. Por conseguinte, estão sujeitas à alíquota de 17%.

Já as operações internas com aditivos para radiador e com fluidos de freio destinadas a transportadora contribuinte do imposto atendem plenamente às três condicionantes acima descritas. Essas mercadorias são consideradas insumos essenciais à atividade de transporte e não materiais de uso e consumo, bem como não são destinadas ao ativo imobilizado. Portanto, estão sujeitas à alíquota de 12%.

Por fim, frisa-se que em se tratando do direito ao crédito pela entrada do contribuinte prestador de serviço de transporte deve ser observado o disposto no §3º do art. 22 da Lei 10.297/96 e no §8º do art. 29 do RICMS/SC.

Pelo exposto, propõe-se que se responda à consulente que aditivos para radiador, fluidos de freios e autopeças são considerados insumos para empresas transportadoras por meio de veículos automotores. E que:

1)     Nas operações internas com aditivos para radiador, fluidos de freios e autopeças destinadas a transportadoras NÃO contribuintes do imposto aplica-se a alíquota geral de 17%.

2)     Nas operações internas com autopeças destinadas a transportadoras contribuintes do imposto aplica-se alíquota geral de 17%, por se tratar de mercadorias destinadas ao ativo imobilizado.

3)     Nas operações internas com aditivos para radiador e fluidos de freios destinadas a transportadoras contribuintes do imposto aplica-se a alíquota de 12%, por se tratar de insumo para as transportadoras e não material de uso e consumo.