ICMS. ALÍQUOTA. OPERAÇÕES INTERNAS. REVENDA PARA TRANSPORTADORAS CONTRIBUINTES OU NÃO DO ICMS. INDIFERENTE O ENQUADRAMENTO OU NÃO DO DESTINATÁRIO DA MERCADORIA NO SIMPLES NACIONAL. ALÍNEA “N” DO INCISO III, CAPUT E § 3º, TODOS DO ART. 19 DA LEI 10.297/96. RECEBIMENTO PARCIAL DA CONSULTA. ART. 152-C DO RNGDT.

Trata-se de Consulta formulada pela sociedade empresária TSD Logística e Distribuidora Ltda, que atua no ramo atacadista de peças e acessórios novos para veículos automotores.

Em razão de sua atividade, a Consulente, para fins de aplicação da alínea “n” do inciso III do art. 19 da Lei 10.297, de 26 de dezembro de 1996, questiona se os itens abaixo são considerados insumos ou materiais de uso/consumo/imobilizado para as transportadoras compradoras:

a) Aditivos para Radiador, NCM 3820.00.00 e 3824.99.41;

b) Fluido de Freio, NCM 3819.00.00;

c) Água Desmineralizada, NCM 2853.90.90;

d) Partes e Peças de Reposição (Autopeças), dentre elas: Lâmpadas Automotivas, NCM 8539; Palhetas, NCM 8512.90.00; Filtros de Óleo e de Ar Condicionado, NCM 8421; Faróis, NCM 8512; Compressores de Ar Condicionado, NCM 8414.30.91; Motores de Partida, NCM 8511.40.00, etc.

A Consulente cita, ainda, a solução dada pela Consulta 9/2022, que teria firmado que:

1) Nas operações internas com aditivos para radiador, fluidos de freio e autopeças destinadas a transportadoras NÃO contribuintes do imposto aplica-se a alíquota geral de 17%.

2) Nas operações internas com autopeças destinadas a transportadoras contribuintes do imposto aplica-se alíquota geral de 17%, por se tratar de mercadorias destinadas ao ativo imobilizado.

3) Nas operações internas com aditivos para radiador e fluidos de freio destinadas a transportadoras contribuintes do imposto aplica-se a alíquota de 12% por se tratar de insumo para as transportadoras e não material de uso e consumo.

No entanto, a Consulente entende que a Consulta 9/2022 não levou em consideração a questão de as transportadoras serem ou não enquadradas no Simples Nacional, bem como que teria abordado de forma geral as peças de reposição (autopeças), considerando todas elas como destinadas ao ativo imobilizado.

Pelos motivos expostos, a Consulente questiona:

1- É correto aplicar 17% nas operações internas com os itens acima mencionados quando destinados a transportadoras NÃO contribuintes do ICMS, enquadradas ou não no Regime do Simples Nacional?

2- É correto classificar esses mesmos itens como insumo e aplicar alíquota de 12% nas operações internas quando destinados a transportadoras contribuintes do ICMS, enquadradas ou não no Regime do Simples Nacional?

É o relatório.

Alínea “n” do inciso III do caput e § 3º, todos do art. 19 da Lei 10.297/96.

A Consulente apresenta dúvidas quanto à aplicação da legislação tributária estadual, na forma do art. 152 do RNGDT, especialmente em razão da resposta à Consulta 9/2022.

Para tanto, necessário citar os dispositivos envolvidos na presente Consulta:

Art. 19. As alíquotas do imposto, nas operações e prestações internas, inclusive na entrada de mercadoria importada e nos casos de serviços iniciados ou prestados no exterior, são:

I - 17% (dezessete por cento), salvo quanto às mercadorias e serviços relacionados nos incisos II a IV; .

II - 25% (vinte e cinco por cento) nos seguintes casos:

a)    REVOGADA;

b)    operações com os produtos supérfluos relacionados na Seção I do Anexo I desta Lei;

c) REVOGADA;

d) REVOGADA.

III - 12% (doze por cento) nos seguintes casos:

(...)

n) mercadorias destinadas a contribuinte do imposto; e

(...)

§ 3º O disposto na alínea ‘n’ do inciso III do caput não se aplica:

I – às operações sujeitas à alíquota prevista no inciso II do caput;

II – às operações com mercadorias:

a) destinadas ao uso, consumo ou ativo imobilizado do destinatário; ou

b) utilizadas pelo destinatário na prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios; e

III – às saídas de artigos têxteis, de vestuário e de artefatos de couro e seus acessórios promovidas pelo estabelecimento industrial que os tenha produzido.

IV – por opção do contribuinte, as saídas de telhas onduladas de fibrocimento com espessura maior do que 5 mm (cinco milímetros), NCM 6811.82.00, sem utilização de amianto, produzidas pelo próprio estabelecimento.

V – (VETADO).

VI – às operações com energia elétrica, gasolina automotiva e álcool carburante.

(...) (grifos nossos)

Sendo assim, resta evidente que a legislação em vigor não estabeleceu qualquer condição relacionada ao destinatário estar enquadrado ou não no Simples Nacional, assim como que fixou como regra geral a alíquota de 17% (dezessete por cento), conforme inciso I do caput do art. 19 da Lei 10.297/96.

Dessa forma, a alíquota aplicável à operação somente será diferente de 17% (dezessete por cento) no caso de a operação estar descrita nos incisos II ou III do caput do artigo mencionado.

Portanto, a primeira pergunta da Consulente (é correto aplicar 17% nas operações internas com os itens acima mencionados quando destinados a transportadoras NÃO contribuintes do ICMS, enquadradas ou não no Regime do Simples Nacional?) já pode ser respondida, por estar clara a resposta na legislação, pelo que não deve ser recebida como Consulta Tributária, na forma da alínea “c” do inciso III do art. 152-C do RNGDT:

Art. 152-C.  Não será recebida ou analisada consulta que verse sobre:

(...)

III – matéria que:

a) tiver sido objeto de consulta anteriormente formulada pelo próprio consulente, ou por sua entidade de classe, salvo em caso de alteração da legislação;

b) tenha sido objeto de decisão proferida em processo administrativo fiscal em que tenha sido parte o consulente ou de despacho em requerimento por ele apresentado;

c) esteja tratada claramente na legislação;

(...)

Em relação à segunda pergunta (é correto classificar esses mesmos itens como insumo e aplicar alíquota de 12% nas operações internas quando destinados a transportadoras contribuintes do ICMS, enquadradas ou não no Regime do Simples Nacional?), é importante ressaltar que a regra permanece a alíquota de 17% (dezessete por cento) do inciso I do caput do art. 19 da Lei 10.297/96.

No entanto, a alínea “n” do inciso III do mesmo artigo dispõe que a alíquota será de 12% (doze por cento) quando a operação for com mercadoria destinada a contribuinte do imposto (não importando se enquadrado ou não no Simples Nacional).

Ocorre que o § 3º do art. 19 da Lei 10.297/96 faz, por exclusão, a ressalva de que deverá ser aplicada a alíquota de 17% no caso de mercadorias que sejam destinadas ao uso, consumo ou ativo imobilizado do destinatário.

Cabe examinar, portanto, a destinação dada pelas referidas transportadoras às mercadorias revendidas pela Consulente: a) Aditivos para Radiador, NCM 3820.00.00 e 3824.99.41; b) Fluido de Freio, NCM 3819.00.00; c) Água Desmineralizada, NCM 2853.90.90; e d) Partes e Peças de Reposição (Autopeças), dentre elas: Lâmpadas Automotivas, NCM 8539; Palhetas, NCM 8512.90.00; Filtros de Óleo e de Ar Condicionado, NCM 8421; Faróis, NCM 8512; Compressores de Ar Condicionado, NCM 8414.30.91; Motores de Partida, NCM 8511.40.00, etc.

Para essa análise é importante compreender a distinção do que é material de uso e consumo daquilo que é insumo para empresas com atividade de transporte por meio de veículos automotores.

Ressalta-se que essa classificação deve ser realizada sempre caso a caso, em conformidade com a atividade desempenhada pelo contribuinte. E que, nesse caso, o exposto abaixo não se aplica de igual forma para empresas com outra atividade, mas que utiliza de veículo automotor para transporte de mercadoria própria.

Entende-se que para as empresas transportadoras que realizam sua atividade por meio de veículos automotores os insumos são as mercadorias que, incluído o veículo propriamente dito, permitem um regular e seguro funcionamento do meio de transporte. Como exemplo cita-se: caminhão, combustíveis, lubrificantes, aditivos, fluidos, pneus, câmaras de ar e peças de reposição.

Também tomando como referencial as empresas destacadas acima, entende-se como material de uso consumo as demais mercadorias, não revendidas, e aplicadas nas atividades comerciais, administrativas e operacionais das transportadoras. Como exemplo cita-se: material de limpeza, de escritório entre outros.

Semelhante entendimento foi manifestado por essa comissão nas soluções de consulta 60/2014; 99/2020, 13/2021 9/2022 e 11/2022, por meio das quais firmou-se que o "Agente Redutor Líquido de óxidos de nitrogênio Automotivo – ARLA” “é um produto necessário ao desempenho do veículo, o que o desqualifica como material de uso e consumo do estabelecimento” (60/2014) e que “as operações internas com ARLA 32, destinadas a transportador, não são enquadradas como material de uso e consumo, qualificando-se como insumo e, portanto, estão sujeitas à alíquota de 12% quando destinadas a contribuinte do imposto” (99/2020).

Essa interpretação se coaduna com a jurisprudência pacífica do Superior Tribunal de Justiça (STJ) cristalizada a partir do Agravo interno no Agravo em Recurso Especial (AgInt no AREsp) Nº 424.110/PA, de relatoria do Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, julgado em 19/2/2019, DJe 26/2/2019. Segue abaixo ementa do julgado:

TRIBUTÁRIO.   ICMS.   CREDITAMENTO.   AQUISIÇÃO  DE  COMBUSTÍVEIS  E LUBRIFICANTES.   SOCIEDADE  EMPRESÁRIA  PRESTADORA  DE  SERVIÇOS  DE TRANSPORTE. PRODUTOS INDISPENSÁVEIS À PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. INSUMOS.

1.  O  entendimento  da  Primeira  Turma  do  STJ  é  no  sentido de reconhecer  o  direito  ao  creditamento  de  ICMS no que concerne à aquisição  de  combustível  e lubrificantes por sociedade empresária prestadora  de  serviço de transporte, uma vez que tais produtos são essenciais  para o exercício de sua atividade produtiva, devendo ser considerados  como  insumos.  Julgados:  AgInt no REsp 1.208.413/SC, Rel.  Ministro  Napoleão  Nunes  Maia  Filho,  Primeira  Turma,  DJe 17/05/2017;   RMS   32.110/PA,  Rel.  Ministro  Benedito  Gonçalves, Primeira Turma, DJe 20/10/2010. 2. Agravo interno não provido.

Assim como também está alinhada a reiteradas decisões do Tribunal de Justiça de Santa Catarina, conforme julgado abaixo:

MANDADO DE SEGURANÇA. CREDITAMENTO DE ICMS. EMPRESA DE TRANSPORTE DE CARGA. AQUISIÇÃO DE COMBUSTÍVEIS, PNEUS, CÂMARAS DE AR, LUBRIFICANTES, ADITIVOS, ACESSÓRIOS E PEÇAS DE REPOSIÇÃO. POSSIBILIDADE DO CREDITAMENTO. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. PRECEDENTES. SENTENÇA CORRETA. RECURSO CONHECIDO E NÃO PROVIDO.

"1. O Tema 10 deste Tribunal de Justiça avaliou a 'Possibilidade do creditamento do ICMS, com fundamento na LC nº 87/96, sobre os produtos intermediários que não se integram fisicamente ao produto, mas são bens de consumo do estabelecimento ou do ativo fixo.'. Na oportunidade, fixou-se tese no sentido de que o aproveitamento do crédito ficava condicionado à comprovação do consumo imediato e integral dos bens, além de sua integração física ao produto final.    "A discussão mais ampla concentrava-se na dicotomia entre crédito físico e financeiro, avaliada sob a perspectiva do creditamento de materiais empregados na manufatura de bens.   "O raciocínio não se aplica aos prestadores de serviço.  "2. O creditamento pela aquisição de pneus, lubrificantes, aditivos e peças de reposição por empresas que atuam no ramo de transporte de cargas era há muito, mesmo antes da Lei 13.790/06 (Procargas), autorizada pela jurisprudência deste Tribunal, que reiteradamente os considerava insumos essenciais para a prestação do serviço" (TJSC, Apelação Cível n. 0303049-34.2018.8.24.0023, da Capital, rel. Des. Hélio do Valle Pereira, Quinta Câmara de Direito Público, j. 13-8-2020).

(TJSC, Apelação / Remessa Necessária n. 5000922-31.2020.8.24.0124, do Tribunal de Justiça de Santa Catarina, rel. Jorge Luiz de Borba, Primeira Câmara de Direito Público, j. 26-10-2021).

Pelo exposto, verifica-se que os aditivos para radiador, os fluidos de freio e as autopeças são considerados insumos para o prestador de serviço de transporte por meio de veículo automotor, por serem indispensáveis à sua atividade produtiva.

Contudo, em relação às partes e peças de reposição vale destacar o que dispõe a NBC TG 27 a respeito do reconhecimento do ativo imobilizado, nos itens 7 a 9.

Reconhecimento

7. O custo de um item de ativo imobilizado deve ser reconhecido como ativo se, e apenas se:

(a) for provável que futuros benefícios econômicos associados ao item fluirão para a entidade; e

(b) o custo do item puder ser mensurado confiavelmente.

8. Sobressalentes, peças de reposição, ferramentas e equipamentos de uso interno são classificados como ativo imobilizado quando a entidade espera usá-los por mais de um período. Da mesma forma, se puderem ser utilizados somente em conexão com itens do ativo imobilizado, também são contabilizados como ativo imobilizado.

9. Esta Norma não prescreve a unidade de medida para o reconhecimento, ou seja, aquilo que constitui um item do ativo imobilizado. Assim, é necessário exercer julgamento ao aplicar os critérios de reconhecimento às circunstâncias específicas da entidade. Pode ser apropriado agregar itens individualmente insignificantes, tais como moldes, ferramentas e bases, e aplicar os critérios ao valor do conjunto.

Em conformidade com a referida norma contábil, as peças de reposição devem ser sempre reconhecidas como ativo imobilizado, uma vez que somente podem ser utilizadas em conexão com os veículos automotores (ativo imobilizado).

Sendo assim, as peças de reposição, ainda que consideradas insumos à atividade transporte, devem ser reconhecidas como ativo imobilizado pelas empresas transportadoras. Dessa forma, encaixam-se em uma das hipóteses em que há encerramento da cadeia comercial sujeita ao ICMS, previstas na alínea “a” do inciso II do §3º do art. 19 da Lei 10.297/96. Por conseguinte, estão sujeitas à alíquota de 17%.

Já as operações internas com aditivos para radiador, com fluidos de freio e com água desmineralizada destinadas à transportadora contribuinte do imposto atendem plenamente às três condicionantes acima descritas. Essas mercadorias são consideradas insumos essenciais à atividade de transporte e não materiais de uso e consumo, bem como não são destinadas ao ativo imobilizado. Portanto, estão sujeitas à alíquota de 12%.

Por fim, atente-se a Consulente que, na hipótese de o destinatário destinar ou utilizar as mercadorias em qualquer dos casos previstos no inciso II do §3º do art. 19 da Lei 10.297/96, incorrerá em responsabilidade tributária solidária pelo recolhimento da diferença entre a alíquota prevista no inciso I e aquela recolhida:

§ 4º Na hipótese da alínea ‘n’ do inciso III do caput deste artigo, o destinatário responde solidariamente pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota prevista no inciso I do caput deste artigo e aquela definida na referida alínea, observado o disposto nos arts. 11 e 12 desta Lei, e pelos respectivos acréscimos legais, quando destinar ou utilizar as mercadorias em qualquer dos casos previstos no inciso II do § 3º deste artigo.

Diante de todo o exposto, proponho que não seja recebida a Consulta Tributária em relação ao primeiro questionamento, em razão do disposto na alínea “c” do inciso III do art. 152-C do RNGDT.

Em relação ao segundo questionamento, proponho que seja respondido à Consulente que, em se tratando de operações internas com mercadorias destinadas a contribuintes do imposto, enquadrados ou não no Simples Nacional, a alíquota da operação com aditivos para radiador, fluido para freio e água desmineralizada será de 12% (doze por cento).

No entanto, a alíquota referente a qualquer peça de reposição, em razão da NBC TG 27, item 8, será de 17% (dezessete por cento), uma vez que somente podem ser utilizadas quando em conexão com o veículo.

É o parecer que submeto à apreciação da Comissão.