ICMS. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS DO IMPOSTO DECORRENTE DA ENTRADA DE COMBUSTÍVEIS CONSUMIDOS POR TRATOR DE PNEU, SKIDDER, ESCAVADEIRA, TRATOR DE ESTEIRA, MINICARREGADEIRA E OUTRAS MÁQUINAS UTILIZADAS NO PLANTIO, NA EXTRAÇÃO E NO TRANSPORTE DE MADEIRA UTILIZADA COMO MATÉRIA-PRIMA POR ESTABELECIMENTO INDUSTRIAL. IMPOSSIBILIDADE. A RESOLUÇÃO NORMATIVA Nº 39/2003 FIXOU INTERPRETAÇÃO DE QUE O IMPOSTO INCIDENTE SOBRE OS COMBUSTÍVEIS UTILIZADOS COMO FONTE ENERGÉTICA NO PROCESSO INDUSTRIAL PODE SER CREDITADO DESDE QUE OS REFERIDOS INSUMOS ATUEM DIRETAMENTE NA OBTENÇÃO DO PRODUTO INDUSTRIALIZADO. NÃO HÁ DIREITO AO CRÉDITO SE O COMBUSTÍVEL FOR UTILIZADO POR MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS DO ATIVO IMOBILIZADO EM LINHAS AUXILIARES DO PROCESSO PRODUTIVO. PRECEDENTES DESTA COMISSÃO.

          Trata-se de consulta na qual a Consulente, cuja atividade principal é a fabricação de papel, questiona sobre a possibilidade de apropriação de créditos de ICMS referentes a combustíveis consumidos por veículos utilizados em suas atividades.

          Alega a Consulente que sua atividade teria por principal insumo a madeira cultivada em área florestal. Dito isso, uma etapa essencial de seu processo industrial seria a silvicultura, que incluiria as etapas de formação dos plantios de eucalipto, sua manutenção e, por fim, a extração da madeira para produção de celulose.

          Nesse contexto, o referido processo de plantio exigiria a utilização de máquinas de alta tecnologia, como trator de pneu, skidder, escavadeira, trator de esteira e minicarregadeira, que demandariam grande quantidade de combustíveis em suas operações. Destaca que os custos com combustíveis representariam cerca de 40% (quarenta por cento) do custo total da etapa de silvicultura, fundamental para a produção da celulose.

          Considerando os fatos narrados, a Consulente entende:

          a) que os dispêndios com combustível utilizados no maquinário diretamente relacionado ao seu processo produtivo dariam direito ao registro de créditos do ICMS;

          b) que o Convênio ICMS 26/2023 autorizaria o direito ao creditamento do imposto recolhido na forma da Lei Complementar 192/2022 pelo adquirente de combustível que o utilize como insumos em atividades distintas daquelas abrangidas pela tributação monofásica;

          c) que a possibilidade de apropriação do crédito restaria garantida por meio da Resolução Normativa 39/2003, que reconheceu expressamente o direito de o contribuinte registrar créditos de ICMS na aquisição de combustível (Gás Liquefeito de Petróleo) utilizado como fonte de energia de seu processo produtivo.

          d) que a conclusão acima seria aplicada igualmente para os demais combustíveis.

          Diante dos fatos narrados, direciona a esta Comissão os seguintes questionamentos:

          “a) é correto o entendimento de que o combustível utilizado nas máquinas e equipamentos empregados na silvicultura e colheita, diretamente relacionados ao seu processo produtivo e atividade-fim, pode ser considerados um insumo de sua atividade econômica, em linha com a Resolução Normativa COPAT nº 39/2003 e a jurisprudência do STJ, e ensejar o seu direito de apropriar crédito na sua aquisição?

          b) em caso positivo, e com base na Cláusula Primeira do Convênio ICMS 26/2023, é correto afirmar que o contribuinte que consome combustível em seu processo produtivo pode apropriar créditos de ICMS do regime monofásico?”

          É o Relatório. Passo à análise.

RICMS/SC-01, arts. 28 e 29;

Resolução Normativa nº 39/2003;

          Preliminarmente, resta necessária uma exposição fática e jurídica acerca dos fundamentos da Resolução Normativa nº 39/2003, de forma a embasar as conclusões seguintes.

          Nesse contexto, informa-se que a referida norma complementar possui origem na Consulta COPAT nº 42/2003, por meio da qual a Consulente questionou esta Comissão quanto a possibilidade de apropriação de créditos do ICMS decorrentes da entrada de combustíveis em seu estabelecimento.

          Na ocasião, a Consulente, cuja atividade centrava-se na fabricação de artigos de cerâmica, informou profundas alterações na matriz energética de seu processo industrial, substituindo a energia elétrica, tradicionalmente utilizada, pelo Gás Liquefeito de Petróleo (GLP).

          Ciente da possibilidade de apropriação de crédito de ICMS decorrente da entrada de energia elétrica quando esta é consumida no processo de industrialização, a Consulente questionou esta Comissão se, optando pela utilização de GLP para geração da energia necessária ao processo industrial, seria permitida a apropriação dos créditos de ICMS decorrentes de sua entrada.

          Em resposta, esta Comissão manifestou-se através da Consulta COPAT nº 42/2003 (origem da Resolução Normativa citada), nos seguintes termos:

“A consulente substituiu uma fonte energética por outra, ou seja, a eletricidade por GLP, na presunção de que o tratamento tributário seria o mesmo, qualquer que fosse a fonte energética utilizada. Se o consumo de energia elétrica dá direito a crédito, também o consumo de GLP deveria dar o mesmo direito, posto que, trata-se, em ambos os casos, de fontes de energia. A dúvida do contribuinte residia apenas em como aproveitar este crédito, já que o imposto é retido antecipadamente por substituição tributária.

(...)

O GLP consumido como fonte energética utilizada no processo industrial é tipicamente “consumo no curso do processo de industrialização”. Embora não se integrando fisicamente ao produto ou participando de sua composição, o direito de crédito resulta de seu papel na transformação industrial. O mesmo raciocínio vale para qualquer outra fonte energética: óleo combustível, lenha, energia elétrica, carvão etc.

(...)

Ora, tratando-se de fontes energéticas, não é de admitir-se que seja reconhecido o crédito a uma e negado à outra. Pior que isto, suponhamos que em um mesmo estabelecimento existam duas máquinas, uma movida a óleo combustível ou a GLP e a outra a energia elétrica: em um caso poderia ser aproveitado o crédito e no outro não. O argumento a contrario sensu aplicado à espécie (se a lei admite expressamente o crédito no caso da energia elétrica, então estará negando para as demais fontes energéticas) fere não só o bom senso, como também o princípio constitucional da isonomia tributária.”

          Considerando as conclusões acima, destaca-se que esta Comissão não aplica qualquer diferenciação quanto à fonte de energia utilizada no processo industrial, de forma que reconhece o direito à apropriação de créditos de ICMS da entrada de óleo combustível, lenha, energia elétrica, carvão, GLP ou qualquer outra fonte de energia, desde que seja consumida diretamente no processo industrial. Vejamos:

          - Resposta à Consulta nº 43/2003:

“ICMS. ÓLEO DIESEL UTILIZADO PARA MOVER GERADOR DE ENERGIA ELÉTRICA. ASSEGURADO APROVEITAMENTO DE CRÉDITO PROPORCIONALMENTE À ENERGIA ELÉTRICA CONSUMIDA NO PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO. CRÉDITO INTEGRAL PERMITIDO SOMENTE A PARTIR DE 1° DE JANEIRO DE 2007.”

          - Resposta à Consulta nº 53/2015:

“ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. ÓLEO DIESEL CONSUMIDO NA PRODUÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA UTILIZADA NO PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO, DESDE QUE O PRODUTO FINAL SEJA TRIBUTADO PELO ICMS, DÁ DIREITO A CRÉDITO DO IMPOSTO RETIDO POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA E DO CORRESPONDENTE Á OPERAÇÃO PRÓPRIA DO SUBSTITUTO. PROCEDENTES DA COMISSÃO.”

          - Resposta à Consulta 133/2017:

“ICMS. ÓLEO DIESEL CONSUMIDO NA GERAÇÃO PRÓPRIA DE ENERGIA ELÉTRICA CONSUMIDA DIRETAMENTE NO PROCESSO PRODUTIVO DÁ DIREITO AO CRÉDITO DO IMPOSTO RECOLHIDO, NA PROPORÇÃO DAS SAÍDAS TRIBUTADAS PELO ICMS.”

          Contudo, tais conclusões não guardam relação com os fatos narrados na presente petição de consulta.

          Em verdade, não se destina a petição de consulta apresentada a questionar a possibilidade de apropriação de crédito de combustíveis utilizados no processo industrial propriamente dito, mas a verificar a possibilidade de creditamento em relação a combustíveis consumidos em máquinas e equipamentos do estabelecimento industrial que, embora desempenhem atividades auxiliares relevantes para o processo de industrialização, com este não se confundem.  

         Por oportuno, ratifica-se que esta Comissão possui entendimento de que os combustíveis que conferem direito ao crédito de ICMS são somente aqueles que atuam diretamente na obtenção do produto industrializado. Por conseguinte, combustíveis utilizados em máquinas e equipamentos do ativo imobilizado do estabelecimento que sejam utilizados no processo produtivo não estariam amparados na referida hipótese, de forma que os créditos decorrentes de sua entrada somente poderão ser apropriados quando implementado o regime de créditos financeiros previsto no inciso I do caput do art. 33 da Lei Complementar federal nº 87/1996.

          Nesse sentido, as Respostas abaixo:

          - Resposta à Consulta nº 63/04:

“ICMS. COMBUSTÍVEL, LUBRIFICANTES, PNEUS E CÂMARAS DE AR, UTILIZADOS NA EXTRAÇÃO, TRANSPORTE E MANEJO DE MADEIRA UTILIZADA COMO MATÉRIA-PRIMA SÃO CONSIDERADOS CONSUMO DO ESTABELECIMENTO, DANDO DIREITO A CRÉDITO APENAS QUANDO ADOTADO PLENAMENTE O REGIME DE CRÉDITOS FINANCEIROS. PRECEDENTES DESTA COMISSÃO.”

          - Resposta à Consulta nº 103/2018:

“ICMS. CREDITAMENTO DE ICMS DECORRENTE DA COMPRA DE ÓLEO DIESEL E DE ÓLEO LUBRIFICANTE UTILIZADOS EM PLATAFORMAS ELEVATÓRIAS, EMPILHADEIRAS, GUINDASTES, TRANSPORTADORES, CAMINHÕES, DIQUES FLUTUANTES, DRAGAS E GERADORES DE ENERGIA ELÉTRICA. SOMENTE O ÓLEO DIESEL UTILIZADO PARA A GERAÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA UTILIZADA NO PROCESSO INDUSTRIAL DÁ AZO AO CREDITAMENTO DO IMPOSTO. A RESOLUÇÃO NORMATIVA Nº 39/2003 FIXOU INTERPRETAÇÃO DE QUE O IMPOSTO DOS INSUMOS UTILIZADOS COMO FONTE ENERGÉTICA COM AÇÃO DIRETA EXERCIDA SOBRE O PRODUTO EM FABRICAÇÃO NO PROCESSO DE PRODUÇÃO PODE SER CREDITADO. PARA HAVER DIREITO AO CRÉDITO, O COMBUSTÍVEL DEVE ATUAR DIRETAMENTE NA OBTENÇÃO DO PRODUTO INDUSTRIALIZADO. NÃO DÁ DIREITO SE UTILIZADO SOBRE AS MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS DO ATIVO IMOBILIZADO, UTILIZADOS NO PROCESSO PRODUTIVO.”

          Diante do exposto, responda-se à Consulente que a Resolução Normativa nº 39/2003 fixou interpretação de que, para conferir direito ao crédito de ICMS, o combustível deve atuar diretamente na obtenção do produto industrializado. Assim, não subsiste tal pretensão para os combustíveis consumidos em trator de pneu, skidder, escavadeira, trator de esteira, minicarregadeira e outras máquinas utilizadas no plantio, na extração e no transporte de madeira usada como matéria-prima por estabelecimento industrial.

          É o parecer que submeto à apreciação desta Comissão Permanente de Assuntos Tributários.