ICMS. CRÉDITO PRESUMIDO. LIMITAÇÕES À UTILIZAÇÃO DE CRÉDITO PRESUMIDO PREVISTAS NO ART. 25-D DO ANEXO 2 DO RICMS/SC. A VEDAÇÃO À EXISTÊNCIA DE SALDO CREDOR AO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO E SUA TRANSFERÊNCIA AOS PERÍODOS SUBSEQUENTES DEVE CONSIDERAR TÃO SOMENTE AS OPERAÇÕES BENEFICIADAS COM O CRÉDITO PRESUMIDO QUANDO ESTE FOR ACUMULADO COM O CRÉDITO EFETIVO, NÃO INCIDINDO SOBRE AS DEMAIS OPERAÇÕES PRATICADAS PELO ESTABELECIMENTO. PARA FINS DE APURAÇÃO E EVENTUAL ESTORNO DO SALDO CREDOR, DEVE SER CONSIDERADA A TOTALIDADE DOS ESTABELECIMENTOS DO CONTRIBUINTE NESTE ESTADO.

          Trata-se de consulta na qual a Consulente, cuja atividade principal é a “moagem de trigo e fabricação de derivados”, questiona esta Comissão quanto à correta aplicação do crédito presumido previsto no inciso XIII do caput do art. 15 do Anexo 2 do Regulamento do ICMS (RICMS/SC-01).

          Na referida petição, a Consulente alega que é beneficiária do crédito presumido mencionado, apropriando-o cumulativamente com o crédito efetivo decorrente das entradas de bens, mercadorias, serviços e quaisquer insumos incorridos no exercício da empresa.

          Diante da regra prevista no art. 25-D do Anexo 2 do RICMS/SC-01, que veda a existência de saldo credor ao final do período de apuração, informa que vem estornando a totalidade dos créditos que excedem o valor dos seus débitos em cada período de apuração. Apesar disso, manifesta o entendimento de que o referido estorno deveria ocorrer “considerando tão somente a proporção das saídas dos itens que dão direito ao crédito presumido que excederem o valor dos débitos apurados pelo seu estabelecimento no respectivo período de apuração, mantendo-se na sua integralidade o crédito efetivo, calculado na proporção das saídas dos demais produtos que fabrica.”

          Alega a Consulente que a exigência de estorno integral comprometeria a efetividade do benefício fiscal, considerando que, diante de um contribuinte que fabrica ampla variedade de produtos (com e sem crédito presumido), haveria a neutralização da benesse concedida decorrente da exigência de estorno irrestrito.

          Considerando tal cenário, a Consulente questiona se:

          “a) para fins de cumprimento da regra prevista no art. 25-D do Anexo 2 do RICMS/SC-01, deve estornar a integralidade dos créditos que exceder ao valor dos débitos apurados no respectivo período, ou somente aqueles proporcionais às saídas dos itens que dão direito ao referido crédito presumido, quais sejam, farinha de trigo e mistura para preparação de pães, classificada no código 1901.20.9900 da NBM/SH?

          b) na hipótese de inexistência de obrigatoriedade de estorno integral, poderá manter em conta gráfica o saldo credor decorrente das entradas de bens, mercadorias, serviços e quaisquer insumos incorridos na sua produção, na proporção das saídas dos demais itens que não são beneficiados pelo crédito presumido?”

          É o Relatório. Passo à análise.

RICMS/SC, Anexo 2, art. 15, XIII c/c art. 25-D;

          O Anexo 2 do RICMS/SC-01 dispõe que fica concedido crédito presumido aos fabricantes de farinha de trigo estabelecidos neste Estado nos seguintes termos:

“Art. 15. Fica concedido crédito presumido:

(...)

XIII - ao fabricante estabelecido neste Estado, vedada a utilização de qualquer outro benefício fiscal previsto neste Regulamento, nas saídas de (Lei nº 10.297/96, art. 43):

a) farinha de trigo e mistura para a preparação de pães classificada no código 1901.20.9900 da NBM/SH, calculado sobre o valor do imposto devido pela operação própria, no percentual de 100% (cem por cento), quando o destinatário for contribuinte localizado no Estado de São Paulo;

b) farinha de trigo, tributada pela alíquota de 12% (doze por cento), calculado sobre o valor do imposto devido pela operação própria, no percentual de 41,67% (quarenta e um inteiros e sessenta e sete centésimos por cento) nos demais casos.

(...)

§ 46. O disposto na alínea “b” do inciso XIII do caput deste artigo, até 31 de dezembro de 2024, aplica-se também nas saídas de mistura para preparação de pães classificada no código 1901.20.9900 da NBM/SH, observadas as condições previstas no mencionado inciso (art. 21 da Lei nº 17.877, de 2019).”

          Adicionalmente, o art. 25-D do mesmo Anexo veda a existência de saldo credor do crédito presumido quando este for acumulado com os créditos efetivos, devendo o contribuinte estornar o montante que exceder o valor dos débitos apurados pelo estabelecimento:

“Art. 25-D. Salvo disposição expressa em contrário na legislação, a apropriação de crédito presumido, quando acumulada com a utilização dos créditos decorrentes das entradas de mercadorias ou bens ou da utilização de serviços, com incidência do imposto, não poderá resultar em saldo credor no final do período de apuração, ficando vedada a apropriação do que exceder ao valor dos débitos apurados pelo estabelecimento do contribuinte no respectivo período e a sua transferência para os períodos subsequentes.”

          Em análise dos dispositivos supracitados, é possível tecer algumas conclusões sumárias:

          a) o crédito presumido de que trata o inciso XIII do caput do art. 15 do Anexo 2 do RICMS/SC-01 é concedido de forma cumulativa aos créditos efetivos decorrentes das entradas das mercadorias por ele beneficiadas; e

          b) considerando o disposto acima, a apropriação do crédito presumido em análise, por força do art. 25-D do Anexo 2, não pode ocasionar saldo credor ao final do período de apuração, impedindo, por consequência, sua transferência para os períodos subsequentes.

          Contudo, não constitui intenção do referido dispositivo vedar, de forma total e irrestrita, a existência de saldo credor em conta gráfica de contribuintes que gozem do benefício fiscal. Em verdade, entende-se que tal proibição destina-se tão somente a impedir que operações beneficiadas com crédito presumido, em vez de implicarem o pagamento do imposto, terminem por resultar em crédito para o sujeito passivo, de forma que a redução de tributos planejada transcenda as operações inicialmente beneficiadas.

          Assim, considerando que o crédito presumido tem por objetivo desonerar a operação mencionada, entende-se que atinge sua eficácia máxima ao zerar o imposto sobre ela incidente, de forma que eventuais saldos do benefício não teriam quaisquer objetivos a cumprir a título de política tributária.

          Tal conclusão resta evidenciada por meio da Exposição de Motivos nº 292/2016, anexa ao Decreto nº 1.019, de 21 de dezembro de 2016, que introduziu o art. 25-D ao Anexo 2 do RICMS/SC-01. O referido documento motiva a inclusão do dispositivo da seguinte forma:

“4. A Alteração 3.774 acrescenta a Seção IV ao Capítulo III do Anexo 2, para tratar das disposições gerais relativas ao crédito presumido. O art. 25-D estabelece limite ao crédito presumido quando acumulado com a utilização dos créditos decorrentes das entradas de mercadorias ou bens, ou da utilização de serviços.  5.   Desta forma, a apropriação de crédito presumido, quando acumulada com a utilização dos créditos decorrentes das entradas de mercadorias ou bens, ou da utilização de serviços, com incidência do imposto, não poderá resultar em saldo credor no final do período de apuração. Esta medida visa eliminar distorções na tributação, que resultam no acúmulo de crédito proveniente de benefícios fiscais.” (grifei)

          No mesmo sentido, informa o Comunicado DIAT nº 001/2018, que discorre sobre o dispositivo da seguinte forma:

“O art. 25-D do Anexo 2 do RICMS/SC-01 foi inserido como disposição geral alcançando todos os créditos presumidos que permitem a acumulação com os créditos decorrentes das entradas de mercadorias ou bens ou da utilização de serviços, a exemplo daqueles previstos no art. 15 do Anexo 2, os quais não exigem o estorno dos créditos efetivos. Portanto, o novo dispositivo não alcança os créditos presumidos utilizados em substituição aos créditos das entradas, a exemplo daqueles previstos no art. 21 do Anexo 2. O referido artigo, ressalvando disposição expressa em contrário, limita a apropriação do crédito presumido ao montante suficiente para compensar os débitos gerados no mês com as operações alcançadas por crédito presumido. Neste sentido, veda a apropriação do crédito presumido que exceder os débitos do período e sua transferência para os períodos subsequentes.”

          Destaca-se, ainda, que tal matéria foi parcialmente analisada por meio da Consulta COPAT nº 103/2017, que concluiu da seguinte forma:

“Todavia, dentro do período de apuração e em relação às mercadorias beneficiadas com crédito presumido cumulado com crédito efetivo, de entradas de mercadorias e serviços, o valor do crédito (efetivo e presumido) estará limitado ao valor do saldo devedor de ICMS.”

          Considerando as reflexões apresentadas, conclui-se que a vedação prevista no art. 25-D do Anexo 2 do RICMS/SC-01 abrange tão somente as operações beneficiadas com o crédito presumido acumulado com os efetivos, de forma que resta possível a manutenção de saldo credor decorrente de operações diversas.

          Para fins de cálculo do valor a ser estornado, contudo, o contribuinte deve identificar especificamente os créditos relativos às entradas dos insumos utilizados na produção das mercadorias beneficiadas com o crédito presumido, aplicando-os da seguinte forma:

          1) Ao logo do período de apuração:

               1.1) Creditar-se do imposto na entrada dos insumos para a produção de farinha em todos os seus estabelecimentos localizados neste Estado;

               1.2) Na saída, das mercadorias beneficiadas, aplicar o crédito presumido;

          2) Ao final do período de apuração, estornar, na indústria, até o máximo do crédito presumido utilizado, eventual saldo credor resultante da seguinte equação:

“Débitos pela saída dos produtos beneficiados (-) Créditos efetivos dos insumos utilizados na produção (-) crédito presumido concedido”

          Destaca-se a impossibilidade de se utilizar o cálculo proporcional para apuração do valor a ser estornado, considerando a ausência de previsão regulamentar para utilização da sistemática.

          Diante do exposto, responda-se à Consulente que:

          1) A vedação à existência de saldo credor ao final do período de apuração e sua transferência aos períodos subsequentes deve considerar somente as operações beneficiadas com o crédito presumido, quando este puder ser acumulado com o crédito efetivo, não incidindo sobre as demais operações praticadas pelo estabelecimento.

          2) O eventual estorno a ser realizado limitar-se-á ao montante do crédito presumido utilizado no respectivo período de apuração.

          3) Para fins de apuração e eventual estorno do saldo credor, deve ser considerada a totalidade dos estabelecimentos do contribuinte neste Estado.

          É o parecer que submeto à apreciação desta Comissão Permanente de Assuntos Tributários.